Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 462/19 w sprawie ze skargi E. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.267.2019.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 462/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę E. B. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania usługi, zatem w ocenie Sądu błędnie jest utożsamianie terminów "opóźnienie" oraz "wada" oraz nadawania im różnych znaczeń przez organ interpretacyjny na tle wykładanego przepisu stawy podatkowej, podczas gdy należało uznać, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w tym przepisie. Wobec powyższego w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że zapłata kary za nieterminowe wykonanie umowy jest karą za wadliwe wykonanie usługi, a tym samym mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. i w dlatego też nałożonej na Spółkę przez kontrahenta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy, udokumentowanej notą księgową, wnioskodawcy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 25/19 i z 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 519/20). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przede wszystkim zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął, iż analiza treści art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza w nim możliwość uznania za koszty ściśle określonych przypadków poniesienia kary umownej" (str. 12). Skoro więc przywołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług – to trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, iż "przepis ten nie obejmuje nieterminowanego wykonania usługi". Rację też ma Sąd pierwszej instancji, kwestionując koncepcję uzasadnienia organu, a zaprezentowaną w wydanej interpretacji, iż wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f miałaby potwierdzać jego stanowisko, że objęte wnioskiem kary umowne mieszczą się w kategorii wydatków określonych tym przepisem, a więc są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (str. 14).

Tymczasem NSA w przywołanym wyżej wyroku z 15 lipca 2021 r., wyraził przekonanie, iż zaliczenie wydatków związanych z innymi zdarzeniami, tj. uchybieniami w wykonaniu zobowiązań, podlega kwalifikowaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodów, a tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie NSA wyraził pogląd, iż w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f nie mieści się kara za opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy, albowiem wymienia on jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (sygn. akt II FSK 25/19). W drugim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż "odwołując się do różnorakich wytłumaczeń zaistnienia opóźnienia skarżąca zresztą pomija, że jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego przyjęła obowiązek terminowego wywiązania się z kontraktu pod rygorem odpowiedzialności kontraktowej w postaci zapłaty kar umownych". Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku NSA dostrzegł, iż "może zaistnieć sytuacja, że zapłata kary umownej jest gospodarczo uzasadniono, a nawet perspektywicznie korzystna dla podmiotu płacącego karę (choćby ze względu na zachowanie źródła przychodów w postaci dalszych kontraktów z beneficjentami kary umownej" (str. 5 wyroku z dnia 20 października 2022, sygn. akt II FSK 519/20).

Przywołane wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazuje podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności przeprowadzenia przez organ interpretacyjny rozważań, czy objęta wnioskiem kara umowna jest kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie również skonstatował WSA, iż nie może zastępować organu w wyrażeniu stanowiska o możliwości przyczynienia się omawianego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 204 pkt 2 tej ustawy.