Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 88/18 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 3630 (słownie: trzy tysiące sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8.03.2018 r. o sygn. I SA/Ol 88/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 20.12.2017 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Decyzją z 27.09.2017 r. Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik US) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 350.454 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Naczelnik US wskazał, że w 2011 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży używanych pojazdów ciężarowych. Była podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 387 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) z podmiotami z Grupy D., tj.: D. sp. z o.o. w O., która posiada 99,8% udziałów w kapitale zakładowym skarżącej oraz podmiotami, w których spółka D. posiada udziały w kapitale zakładowym - [...], [...]. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w 2011 r. skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 489.318,97 zł na skutek pomniejszenia wysokości prowizji, jaką zastosowała wobec podmiotów powiązanych, udzielając im poręczenia kredytów bankowych. W świetle ustaleń organu, przyjęta przez skarżącą stawka wynagrodzenia w wysokości 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu, znacznie odbiega od wartości rynkowej tego rodzaju usług w 2011 r. Przychody z tytułu udzielonych poręczeń zostały przez skarżącą określone na kwotę 359.793,29 zł, podczas gdy oszacowany przez organ pierwszej instancji przychód z tego tytułu wyniósł 849.209,51 zł.

2.2. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) w uzasadnieniu decyzji z 20.12.2017 r. powołał w pierwszej kolejności art. 9a ust. 1, ust. 2 ust. 4 oraz art. 11 ust. 1, ust. 2 i 4 u.p.d.o.p. Uznając, że pomiędzy podmiotami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, organ odwołał się też do § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268, dalej: rozporządzenie MF).

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na obowiązki określone w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny sporządzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej, obejmującej porozumienie z 15.12.2016 r. pomiędzy podmiotami z Grupy D. w sprawie wynagrodzenia za udzielane poręczenia. Stosownie do § 1 ust. 2 porozumienia, wynagrodzenie od udzielanych wzajemnie poręczeń będzie wynosiło 0,25% kwartalnie od salda poręczanego kredytu z końca danego kwartału. Według § 3 porozumienia, zasady ustalania wynagrodzenia mają zastosowanie do poręczeń udzielonych i uzyskanych za okres od 1.01.2011 r. Ponadto, zgodnie z przepisami porozumienia wysokość wynagrodzenia ustalono w oparciu o zaświadczenie B. S.A. z 12.04.2016 r.

Dyrektor IAS zauważył, że w świetle przedłożonej dokumentacji podatkowej, przy określaniu wysokości stawki prowizji z tytułu poręczenia kredytów, skarżąca zastosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 rozporządzenia MF, polegającą na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi, z ceną przedmiotu transakcji stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przy czym wysokość wynagrodzenia została ustalona w oparciu o pismo pozyskane wyłącznie z jednego banku.

Za prawidłową Dyrektor IAS uznał wybraną przez Naczelnika US metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen, jakie ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące porównywalnej transakcji pod względem podmiotu oraz warunków. Ustalenie rynkowej wartości prowizji z tytułu transakcji wystawienia poręczenia (gwarancji) nastąpiło w drodze uwzględnienia przedziału wartości prowizji oferowanych podmiotom gospodarczym przez banki w 2011 r. i skorygowania tego przedziału o cenę prowizji ustalonej przez bank dla jednego z podmiotów z Grupy D.. Naczelnik US uwzględnił informacje z trzech banków, tj.: Alior Bank S.A. z 6.06.2017 r., ING Bank Śląski S.A. z 22.05.2017 r. oraz Bank Millenium S.A. z 24.04.2017 r., które dotyczyły transakcji porównywalnych, a więc gwarancji udzielanych podmiotom gospodarczym bez ograniczenia kwotowego zaciągniętego kredytu, a przy tym wysokości prowizji za udzielenie poręczenia w 2011 r. Przyjął ponadto do przedziału cenowego tylko wartości procentowe prowizji, bez uwzględniania opłat bankowych związanych z poręczeniami, jak również uwzględnił stawkę 0,25%, wynikającą z zaświadczenia wydanego skarżącej przez BGŻ BNP Paribas S.A.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu naruszenia § 6 rozporządzenia MF, Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca zastosowała porównanie zewnętrzne wysokości prowizji na podstawie informacji tylko jednego banku, podczas gdy powinna uwzględnić przedział wartości rynkowych. Ponadto dane te nie zostały przez skarżącą pozyskane na bieżąco w roku podatkowym, lecz dopiero w 2016 r. w związku z kontrolą podatkową za 2014 r. Dyrektor IAS wskazał, że pisma instytucji bankowych wskazują na to, że mogą one ustalić prowizje na warunkach indywidualnych, skierowanych do ściśle określonego podmiotu. Jednak celem postępowania było ustalenie rynkowych wartości prowizji od poręczeń bankowych, a nie pozyskanie wartości wynegocjowanych w indywidualnym przypadku. Odnosząc się do zarzutu, że przyjęte do porównania transakcje nie uwzględniają indywidualnej sytuacji finansowej podmiotów, ich ratingów, wiarygodności finansowej, wskaźników finansowych oraz innych danych wpływających na wiarygodność podmiotu, organ stwierdził, że ustalenie dochodu w drodze szacowania obarczone jest ryzykiem, iż dochód ten nie będzie dokładnie taki sam jak dochód rzeczywisty. Obciąża jednak ono podatnika, który prowadzi ewidencje w sposób nierzetelny. Zdaniem Dyrektora IAS, przyjęta przez Naczelnika US metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej uzasadniona jest okolicznościami sprawy i pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że przekazane przez skarżącą w toku postępowania informacje od banków nie mogą stanowić miarodajnego źródła porównania w sytuacji, gdy dotyczą warunków oferowanych w 2017 r. Ponadto były one kierowane do Grupy D., a nie indywidualnie do spółek, podczas gdy poręczenia dotyczyły kredytów udzielanych przez banki poszczególnym spółkom, a nie całej Grupie D.. Dyrektor IAS stwierdził, że określona w piśmie banku BGŻ BNP Paribas S.A. kwartalna prowizja w wysokości 0,25% dotyczy prowizji jednego z podmiotu z Grupy B. w 2016 r. i jest prawdopodobnie efektem indywidualnych negocjacji prowadzonych przez ten podmiot w latach późniejszych niż 2011 r. Podkreślono również, że skarżąca dopiero 16.01.2017 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 r., w której uwzględniła przychody z tytułu poręczeń, w reakcji na wezwanie organu do złożenia korekt CIT-8 za lata 2011-2012, po zakończeniu kontroli podatkowej za 2014 r. Wskaźnik przyjęty do wyliczenia wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia według porozumienia z 31.12.2016 r., przyjęto z mocą wsteczną w odniesieniu do 2011 r., na podstawie pisma banku z dnia 12.04.2016 r. Dokumentacja podatkowa za 2011 r., uwzględniająca przychód z tytułu udzielenia poręczeń, nie była zatem prowadzona na bieżąco, a przyjęty przez stronę wskaźnik nie był wskaźnikiem rynkowym obowiązującym w 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania § 5 rozporządzenia MF, Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje, w których skarżąca poręczała kredyty, rozliczone zostały przez nią jako źródło przychodów w 2011 r., natomiast te w których skarżąca uzyskała poręczenia od innych podmiotów, rozliczone zostały przez nią w kosztach uzyskania przychodów w 2016 r. Tym samym w 2011 r. nie doszło do kompensaty korzyści pomiędzy transakcjami, a w konsekwencji § 5 rozporządzenia MF nie miał w sprawie zastosowania.

Jako niezasadny Dyrektor IAS ocenił zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, odnośnie sposobu określania wartości rynkowej odsetek w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły odsetki za zwłokę. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 193 § 4

ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Wskazał, że wynikające z art. 193 § 1 o.p. domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (wiarygodności) ksiąg podatkowych zostały w sprawie obalone. Tym samym Naczelnik US miał podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i zakwestionowania rozliczenia podatkowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie.

3.1.Skarżąca wniosła skargę do WSA w Olsztynie, w której – żądając uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji Dyrektora IAS naruszenie:

(1) przepisów postępowania, tj. (a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji, gdy powinna być ona uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego wskazanych w odwołaniu; b) art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalizmu i dopuszczenie się naruszeń prawa materialnego;

(II) prawa materialnego, tj.: a) art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich zastosowanie i uznanie szacowania przychodów skarżącej za prawidłowe w sytuacji, gdy zastosowana przez nią prowizja została ustalona na poziomie rynkowym; b) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 w związku z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach, nie zaś na zastosowaniu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach; c) § 5 ust. 1 rozporządzenia MF przez błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do oszacowania przychodu w sytuacji, gdy skarżąca na mocy wielostronnego porozumienia zawartego między podmiotami z Grupy D. uzyskiwała poręczenie za wynagrodzeniem ustalonym wg stawki 0,25% za swoje zobowiązania kredytowe, a więc w sytuacji, w której organ nie powinien był w ogóle dokonać oszacowania przychodu; d) § 5 ust. 1 rozporządzenia MF przez błędną wykładnię i uznanie, że konieczne jest aby kompensata korzyści między podmiotami powiązanymi, o której mowa w tym przepisie, nastąpiła w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód; e) § 6 ust. 1-4 rozporządzenia MF przez uznanie za prawidłową dokonanej przez Naczelnika US analizy porównywalności; f) art. 193 § 4 o.p. przez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy; g) art. 2a o.p. przez naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zdaniem WSA w Olsztynie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przekonywująco wykazały, że dokonując transakcji poręczenia kredytów z podmiotami powiązanymi skarżąca nie stosowała cen rynkowych. Przeprowadziły w tym celu analizę porównywalności transakcji, o której stanowią § 6-11 rozporządzenia MF, zasadnie uznając, że powiązania, które istniały pomiędzy skarżącą a podmiotami z grupy D. miały istotny wpływ na poziom zastosowanych przez skarżącą cen, co spowodowało wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby się spodziewać, gdyby transakcje zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi. Analiza uregulowań prawnych w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że oszacowanie dochodu zostało w niej przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej unormowanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Dążąc do ustalenia ceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi, Naczelnik US wystąpił do 5 podmiotów zajmujących się profesjonalnym udzielaniem poręczeń kredytów bankowych na rynku lokalnym o udzielenie informacji w zakresie wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2011 r. Na podstawie tych danych organ określił średnią prowizję za udzielenie poręczenia w wysokości 0,59% kwartalnie.

W ocenie WSA w Olsztynie, przyjęta przez organy metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Szacując tę podstawę, zasadnie organy oparły się na danych wynikających z informacji przesłanych przez powołane wyżej banki. Nie zgodził się ze skarżącą, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. Domaganie się przez skarżącą, aby ustalając wartość transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, organ przyjął najniższą ze stawek prowizji wynikającą z analizy porównywalności transakcji (0,25%), nie znajduje potwierdzenia w § 12 rozporządzenia MF, jak również w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, który dotyczy wyłącznie wynagrodzenia z tytułu udzielania pożyczki bądź kredytu w postaci odsetek.

Niezasadny okazał się także zdaniem WSA w Olsztynie zarzut odmowy zastosowania przez organy podatkowe § 5 rozporządzenia MF. Wprawdzie brzmienie przepisu nie wskazuje bezpośrednio, że możliwość kompensaty określonej w ust. 1 jest limitowana czasowo do jednego roku podatkowego, to jednak nie ma podstaw prawnych do wywodzenia, tak jak chciałaby skarżąca, że możliwość ta jest nieograniczona czasowo i w związku z tym kompensata może dotyczyć w jej przypadku lat 2011 i 2016. Stwierdzenie, że korekta cen przedmiotów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, o której stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia MF, jest przeprowadzana wyłącznie w ramach danego roku podatkowego, wynika z samej istoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych rozliczanego w cyklu rocznym. Badaniu w postępowaniu podlegają bowiem przychody, koszty i dochody danego roku podatkowego. Podatnik, rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. wręcz nakazuje bowiem w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku rozliczenie przychodu z tego samego tytułu w późniejszych latach podatkowych. W konsekwencji nie ma możliwości dokonywania kompensat korzyści uzyskanych z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w różnych latach podatkowych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 11 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 12 ust. 1 i 2 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uznanie doszacowania przychodów skarżącej przez organy za prawidłowe, w sytuacji gdy prowizja zastosowana wobec podmiotów powiązanych w zakresie udzielania im poręczenia kredytów bankowych została ustalona na poziomie rynkowym, a organy określiły rynkowy ich zdaniem poziom prowizji na podstawie cen ofertowych;

2) § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez przyjęcie, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w przypadku ustalenia prowizji od poręczeń polega na wyliczeniu średniej arytmetycznej prowizji wskazanej w wybranych pismach wydanych przez banki, nie zaś na przyjęciu najniższej opłaty, jaką dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach;

3) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust 1-4 oraz § 12 ust 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez ustalenie wartości rynkowej w wyniku dokonania analizy porównawczej w sposób sprzeczny z wytycznymi zawartymi w § 6 rozporządzenia MF, tj. przez pominięcie czynników porównywalności transakcji;

4) § 6 ust. 1-4 rozporządzenia MF w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię tych przepisów, wskazującą na brak potrzeby uwzględniania pism przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi;

5) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez taką wykładnię tych przepisów, na mocy której Sąd zanegował konieczność uwzględnienia zastrzeżeń instytucji finansowych zawartych w ich pismach;

6) § 5 ust 1 i 2 rozporządzenia MF w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez przyjęcie, że dla kompensaty, o której mowa w § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF jest konieczne, żeby kompensata korzyści pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczyła transakcji skutkujących powstaniem przychodów do opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów w tym samym roku podatkowym, nastąpiła w tym samym roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód, pomimo że przepis nie wskazuje na to, aby możliwość dokonania kompensaty była limitowana czasowo do jednego roku podatkowego, co skutkowało niezastosowaniem tego przepisu i niesłusznym doszacowaniem dochodu skarżącej;

7) art. 2a o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przez niezastosowanie art. 2a o.p. i orzeczenie z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa na korzyść podatnika, które to naruszenia spowodowały oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 187 § 1 i 2, art. 120 i art. 122 o.p. przez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co przejawiało się m.in. w:

a) pominięciu części pism banków wydanych na żądanie organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim pisma te wskazują, że banki nie posiadają danych, aby określić szczegółowe warunki ofertowe, które to warunki kształtowane są w wyniku analizy zdolności kredytowej klienta i negocjacji z nim;

b) niezapytanie instytucji finansowych o warunki faktycznie stosowane w odniesieniu do gwarancji bankowych udzielanych przez te instytucje;

c) niezawarciem przez organ pierwszej instancji w zapytaniach kierowanych do banków informacji o dodatkowych czynnikach warunkujących wysokość przyznanej prowizji oraz niewystąpienie przez organ z dodatkowymi zapytaniami, które precyzowałyby istotne parametry finansowe dłużników takie jak wielkość ich aktywów oraz ich przychodów i zysków, ich przynależność go grupy kapitałowej, itp. pomimo uzyskania od banków jedynie odpowiedzi odnoszących się do ogólnych warunków cennikowych;

d) nieuwzględnieniu ofert współpracy przygotowanych przez banki i przedstawionych przez skarżącą w piśmie z 31.08.2017 r. w zakresie oceny rynkowości prowizji zastosowanej przez skarżącą;

e) pominięciu informacji o poręczeniach za zobowiązania skarżącej uzyskanych przez skarżącą od innych podmiotów powiązanych.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie część zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że WSA w Olsztynie w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna.

6.2. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania wartości przychodów skarżącej z tytułu poręczeń udzielonych za zobowiązania bankowe podmiotów powiązanych. Była ona przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z 18.11.2020 r., II FSK 2781/19, który skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje.

W ocenie Dyrektora IAS i WSA w Olsztynie, skarżąca zaniżyła przychód oraz dochód przez zbyt niskie ustalenie wynagrodzenia z tytułu poręczeń udzielonych przez skarżącą za zobowiązania podmiotów powiązanych - w ocenie organu podatkowego skarżąca zaniżyła przychody z tytułu udzielonych poręczeń o 489.318,97 zł. Kwota ta wynika z różnicy między stawką 0,25% wartości zobowiązań kwartalnie przyjętą przez skarżącą dla określania jej wynagrodzenia od podmiotów powiązanych a stawką 0,59% przyjętą przez organ. Zdaniem skarżącej, w tym zakresie doszło do naruszenia art.11 ust.1-2 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 1-2, § 6 ust.1-4, § 12 ust. 1 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, nie było bowiem podstaw do szacowania dochodów, a po drugie, dokonane przez organ oszacowanie na podstawie średniej arytmetycznej marży stosowanej przez banki, które udzieliły informacji w tym zakresie, nie może być uznane za spełniające warunki do uznania, że mamy do czynienia z porównywalną ceną niekontrolowaną.

Artykuł 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27.06.1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13.07.1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA z 18.06.2018 r., II FSK 1665/16; K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD, w: Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. nauk. D.J. Gajewski, Warszawa 2019, s. 316-328).

W judykaturze zwraca się również uwagę na uzasadnienie wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Na przykład w wyroku z 10.10.2013 r., II FSK 2297/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Z drugiej strony respektowane winny być prawa podatnika do nieopodatkowania tych samych wartości przez więcej niż jedną administrację podatkową.

6.3. Kluczowe w sprawie znaczenie ma ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2011 r., pozwalający organowi określić dochód skarżącej oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych. Analiza art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na wniosek, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków:

1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p.;

2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Dopiero ziszczenie się tych trzech warunków pozwala organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p.

Okolicznością w sprawie niesporną jest istnienie między skarżącą, a podmiotami, którym udzieliła poręczeń kredytowych, powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych przesłanek.

Drugi warunek - wpływ tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - wymagał ustalenia, czy zawarcie danej umowy odpowiada warunkom rynkowym (jest przy tym racjonalne gospodarczo dla podatnika), czy też jest raczej wynikiem decyzji podjętej wewnątrz grupy, kreującej relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot, w tym także postrzeganej jako racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może mieć charakter bezpośredni (np. wynagrodzenie za udzielenie poręczenia kredytowego) lub pośredni. Istotną aktywność procesową w zakresie wykazania istnienia tych elementów winien wykazać sam podatnik.

Wskazując na zaniżenie wynagrodzenia przez skarżącą organy zwróciły się do banków działających na lokalnym rynku o wskazanie wysokości wynagrodzenia jakie pobierają za poręczenia kredytów. W oparciu o dane z 5 banków, które pobierały wynagrodzenie w przedziale od 0,25% do 0,75% kwartalnie od wysokości poręczanego kredytu organ wyliczył średnią arytmetyczną i wskazał, że średnia prowizja za udzielenie poręczenia w 2011 r. wynosi kwartalnie 0,59%, zatem stosowana przez skarżącą w wysokości 0,25% odbiega od tej stosowanej przez podmioty niezależne.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana analiza przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykazuje bezspornie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w sytuacji, gdy ustalona przez skarżącą wysokość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia podmiotom powiązanym mieściła się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne (0,25%).

Na wstępie odwołać się należy Wytycznych OECD. Informacje na temat przedziału wyników rynkowych w wytycznych OECD zawarto w pkt 3.55–3.62. Zgodnie z pkt 3.62 wytycznych OECD, pełny przedział wyników uzyskanych w analizie porównawczej może być uznany za przedział wyników rynkowych. Jednak, jak zaznaczono w pkt 3.57, w niektórych sytuacjach, pomimo zachowania wszelkiej staranności w doborze danych, nie można wykluczyć, że w procesie analizy wystąpiły pewne niedoskonałości zaburzające pełną porównywalność próby. Tego typu niedoskonałości mogą wynikać z różnic pomiędzy analizowanymi transakcjami, które nie mogły być zidentyfikowane na bazie dostępnych informacji lub faktu, że informacje na temat warunków transakcji były ograniczone.

Polski prawodawca, biorąc pod uwagę § 21 ust. 2 rozporządzenia MF przyjął jako podstawę ogólną regułę wynikającą z wytycznych OECD, tzn. że wartość rynkową wynagrodzenia określa się na podstawie wysokości najniższego wynagrodzenia, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za usługi w porównywalnych warunkach. Co prawda wprost wskazał jedynie na odsetki od kredytu (pożyczki), ale należy przyjąć, że to egzemplifikuje podejście do wszystkich usług wskazanych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF. Jeżeli w przypadku usług wymienionych w § 21 ust. 1 rozporządzenia MF wynagrodzenie ustalone przez podmioty powiązane mieści się w przedziale cen stosowanych za tego typu usługi przez podmioty niezależne, to brak podstaw do kwestionowania ustalonego wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę, że przyjęta przez skarżącą marża za poręczenia kredytowe mieści się w graniach marż stosowanych przez podmioty niezależne, uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia MF, co powoduje, że w konsekwencji naruszono także § 6 ust. 1-4 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art.120, art.122, art.127, art.187 oraz art.191 o.p. przez nierozpatrzenie sprawy w sposób wyczerpujący i nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie poręczeń udzielanych przez skarżącą. Organ podatkowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy, natomiast błąd co do wykładni prawa nie uzasadnia naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.