Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 247/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.559.2017.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miasta C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 247/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Gminy Miasta C. (dalej: Skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem wątpliwości Gminy było uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy poprzez sport. Gmina wyjaśniła, że w celu promocji zawiera umowy cywilnoprawne z lokalnymi klubami sportowymi, na podstawie których będą one zobowiązane do a) posiadania lub umieszczenia nazwy Gminy lub przymiotników utworzonych od nazwy Gminy w nazwie Klubu; b) ekspozycji logotypów Gminy (tj. herbu i hasła promocyjnego) na koszulkach drużynowych zawodników oraz na kurtkach ochronnych i dresach sportowych szkoleniowców i zawodników; c) ekspozycji logotypów Gminy na materiałach informacyjno-promocyjnych oraz poligraficznych (kalendarze, afisze, bilety wstępu, karnety itp.) przygotowanych i wykonanych przez klub z jego środków własnych.

3. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Organu, który zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących opisane we wniosku wydatki promocyjne. Sąd ocenił, że opisane wydatki na promocję nie dotyczą oferowanych przez Gminę towarów czy usług lecz Gminy jako takiej, przez co nie powstaje nawet pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki te mają w ocenie Sądu ścisły związek ze sferą działań publicznych Gminy, a zatem działalnością w interesie społeczności lokalnej, podejmowaną przez Gminę jako organ władzy publicznej, a nie podatnika VAT i z tego powodu pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 146 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, mimo jej wydania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie, w jakim Gmina prowadzi działalność promocyjną działa ono w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT oraz art. 168 i następne Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na promocję Skarżącej ze względu na brak istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez Gminę.

5. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., uCOVID-19), o czym poinformowano strony o możliwości przedstawienia na piśmie stanowiska w sprawie.

8. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego.

9. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca w zakresie, w jakim prowadzi działalność promocyjną działa w charakterze organu władzy i czy przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na promocję gminy.

10. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie są uprawnione zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, albowiem wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyraźnie dopuścił prawo podatnika do odliczenia zakupów nie mających bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami sprzedaży. W tym zakresie zasadnie przypomniał, powołując się na stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz uregulowania Dyrektywy 112 oraz ustawy o podatku od towarów i usług, że co do zasady prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., co implikuje twierdzenie, że odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanych towarów i usług podatnik może dokonać wówczas, gdy zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak jasno wskazał, iż brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie zawsze musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Możliwe jest bowiem także odliczenie wydatków na zakupy, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami sprzedaży, o ile zakupy te pozostają z nimi w związku co najmniej pośrednim i mają charakter cenotwórczy dla produktów/usług podatnika. Dalej zauważył, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, ale w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Zatem dokonana przez Sąd meriti interpretacja, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który jest odpowiednikiem art. 168 Dyrektywy 112, jest zbieżna z wykładnią prezentowaną w skardze kasacyjnej.

11. Problem polega natomiast na tym, że Sąd pierwszej instancji na gruncie zaprezentowanego przez Gminę stanu faktycznego, nie dopatrzył się nawet tego pośredniego związku wydatków na promocję i poprawę wizerunku Gminy z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci m. in. sprzedaży działek budowlanych, wynajmu na cele użytkowe pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej i budynkach komunalnych, wynajmu środków transportu, czy wynajmu powierzchni na cele reklamowe. Ponadto stwierdził, że w tym przypadku Gmina działa w charakterze organu władzy publicznej, co powoduje, że sporne wydatki na promocję związane są jedynie z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT. W istocie więc spór dotyczy prawidłowości zastosowania przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

12. W tym miejscu podkreślić trzeba, że wnioskującym o interpretację nie był w tej sprawie przedsiębiorca, a jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że podmioty te co do zasady traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 Dyrektywy 112. Nie ulega wątpliwości, co zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że promocja gminy należy do jej zadań własnych, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dni 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.). Wskazane zatem przez Gminę wydatki na promocję były związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i jedynie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania promocyjne – polegające na umieszczaniu nazwy gminy w nazwach klubów sportowych, czy na logotypach i materiałach promocyjnych tych klubów – nie były bowiem powiązane z działalnością gospodarczą gminy, choć taką gmina zapewne również prowadzi, a służyły promocji gminy jako takiej. W tym zakresie prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutkuje to tym, iż po pierwsze Gmina nie działa tutaj jak przedsiębiorca reklamujący swoje towary w celu maksymalizacji zysku, lecz samą siebie, po wtóre w takiej sytuacji nie powstaje wspomniany wyżej nawet pośredni związek wydatków na promocję z czynnościami opodatkowanymi.

13. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 (wszystkie przywołane wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: "Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podobnie art. 13 Dyrektywy 112 jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14). Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy bowiem, co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z powyższym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu wtedy, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Tym samym w powyższym przypadku promocja pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych. W odniesieniu do gminy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, gdyż gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 Usg."

14. Tożsamy pogląd, dotyczący charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego, zawarty został także w wyrokach NSA z 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16, 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18, 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19. W orzeczeniach tych NSA wyraził stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie podzielił zatem stanowiska zajętego w powoływanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania oraz przepisów postępowania przywołanych przez kasatora w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p., statuującym powyższą zasadę. Z powyższych względów niezasadne okazały się również postawione zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem właściwie skontrolował zaskarżoną interpretację i wydał prawidłowy wyrok.

16. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyraził także stanowiska, że zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 u.p.t.u. niezbędne jest bezpośrednie alokowanie danego wydatku promocyjnego do konkretnej czynności opodatkowanej. Sąd meriti uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na promocję Gminy z tego względu, że nie doszukał się jakiegokolwiek przełożenia tych działań na czynności opodatkowane Skarżącej. Umieszczenie nazwy Gminy w nazwie lokalnych klubów sportowych, czy też na koszulkach zawodników być może promuje Gminę jako taką, zwiększając jej atrakcyjność w oczach mieszkańców, trudno jednak twierdzić, że wpływa to na ceny oferowanych przez nią nieruchomości. Jeżeli związek taki istnieje, to jest on tak luźny i pośredni, że nie może uzasadniać odliczenia podatkowego.

17. Należy podkreślić, że wydatki na promocję nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych w postaci m. in. wynajmu lokalu użytkowych czy też sprzedaży działek budowlanych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub wynajmowanych nieruchomości. Przywołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo dotyczące prawa gmin do odliczenia wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jest adekwatne, ponieważ ten rodzaj działalności jest ewidentnie powiązany w części z czynnościami opodatkowanymi, a wydatki poniesione na tę infrastrukturę bezpośrednio przekładają się na dochód uzyskiwany przez gminę za świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

18. Reasumując, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że wydatki związane z ekspozycją logotypów Gminy na materiałach promocyjnych lokalnych klubów sportowych, czy też zapewniające umieszczenie nazwy gminy w nazwach tych klubów są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem podatku od towarów i usług, nie mogą być nadto traktowane w kategorii tzw. wydatków ogólnych podatnika.

19. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209, art 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA (spr)

Hieronim Sęk Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska