Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy Miasta C. przedstawione we wniosku z 18 października 2017r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki promocyjne jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Podniósł, że 27 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w wyżej przedstawionym zakresie.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne nałożone przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2017 r., poz. 1875). Niektóre działania podejmowane w ramach realizacji zadań własnych przez Gminę dokonywane są na podstawie zawieranych przez nią umów cywilnoprawnych.

Takie działania co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji Gmina realizuje je jako podatnik podatku VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek, jak również czynności zwolnionych od podatku VAT. Obrót wygenerowany przez Gminę zarówno w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również zwolnionych od VAT jest wykazywany w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT Gminy.

Czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Gminę jest m.in. sprzedaż działek budowlanych, wynajem na cele użytkowe pomieszczeń w budynkach użyteczności publicznej i w budynkach komunalnych, wynajem środków transportu, czy też wynajem powierzchni na cele reklamowe. Z kolei czynnościami zwolnionymi z VAT realizowanymi przez Gminę są m.in. wynajem lokali na cele mieszkalne, świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej), czy też świadczenie usług opiekuńczo-wychowawczych wykraczających ponad podstawę programową wychowania przedszkolnego.

Natomiast działania realizowane przez Gminę w ramach wypełniania obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania VAT (wnioskodawca nie wykazuje tych czynności w swoich rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT). Do takich czynności należą m.in. udział Gminy w podatkach dochodowych, udostępnianie mieszkańcom ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw,

Gmina w ramach prowadzonej działalności ponosi szereg wydatków, których nie jest w stanie bezpośrednio oraz wyłącznie przyporządkować do konkretnego rodzaju realizowanych czynności, tj. wyłącznie opodatkowanych VAT albo wyłącznie zwolnionych z VAT albo wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu VAT. Wydatki te są bowiem związane z każdym rodzajem prowadzonej przez Gminę działalności, tj. w części z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, w części z realizowanymi przez nią czynnościami zwolnionymi z VAT oraz w części z realizowanymi przez nią czynnościami niepodlegającymi VAT.

Przykładem wydatków ponoszonych przez Gminę, które są związane w części z każdym rodzajem prowadzonej przez nią działalności, są m.in. wydatki na promocję Gminy, których dotyczą wątpliwości wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. W tym zakresie wnioskodawca podniósł, że podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) swojego wizerunku oraz promocję Gminy. Wnioskodawca w tym celu zawiera umowy cywilnoprawne z lokalnymi klubami sportowymi (m.in. z żużlowym, siatkarskim czy piłkarskim; dalej jako: "Kluby"), których przedmiotem jest i będzie promocja Gminy poprzez sport.

W ramach przedmiotowych umów (dalej: umowy promocyjne) w zamian za wynagrodzenie, które jest i będzie zobowiązana zapłacić Gmina, Kluby są i będą zobowiązane do wykonania szeregu czynności szczegółowo opisanych we wniosku, a polegających m.in. na:

- posiadaniu lub umieszczeniu nazwy Gminy lub przymiotników utworzonych od nazwy Gminy w nazwie Klubu;

- ekspozycji logotypów Gminy (tj. herbu i hasła promocyjnego) na koszulkach drużynowych zawodników oraz na kurtkach ochronnych i dresach sportowych szkoleniowców i zawodników;

- ekspozycji logotypów Gminy na materiałach informacyjno-promocyjnych oraz poligraficznych (kalendarze, afisze, bilety wstępu, karnety itp.) przygotowanych i wykonanych przez Klub z jego środków własnych.

Wypłacane Klubom przez Gminę wynagrodzenie (dalej: wydatki promocyjne) jest i będzie każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez Klub na Gminę fakturami VAT. Kluby nie są jednostkami budżetowymi ani zakładami budżetowymi Gminy, są podatnikami spoza sektora finansów publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje i będzie w przyszłości przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez nią wydatki promocyjne?

Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu i będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki promocyjne.

Uzasadniając takie stanowisko wnioskodawca – powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - stwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki, tj. odliczenia dokonuje zarejestrowany podatnik VAT czynny oraz dokonywane przez niego zakupy mają związek z jego czynnościami opodatkowanymi VAT. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT podatnika.

Kluby sportowe na podstawie umów promocyjnych świadczą na rzecz Gminy usługi o charakterze promocyjnym, w zamian za co Gmina zobowiązuje się do uiszczenia określonego w tych umowach wynagrodzenia. Tym samym, na podstawie umów promocyjnych dochodzi do podlegającego opodatkowaniu VAT świadczenia usług pomiędzy Gminą a Klubami. Natomiast Gmina w ramach prowadzonej działalności dokonuje również czynności opodatkowanych VAT (realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych), zatem powinna być traktowana jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy.

Druga przesłanka dla dokonania przez Gminę odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków promocyjnych również jest spełniona, gdyż wydatki promocyjne Gminy są pośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną VAT. Skoro Gmina prowadzi działalność o charakterze komercyjnym (tj. podejmuje czynności na zasadach analogicznych jak zwykli przedsiębiorcy) to również potrzebuje odpowiedniej kampanii promocyjnej i informacyjnej, aby poszerzyć krąg nabywców swoich towarów i usług (np. w zakresie wynajmu lokali użytkowych, sprzedaży działek budowlanych).

Celem ponoszenia przez Gminę wydatków promocyjnych jest m.in. podniesienie zainteresowania świadczonymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, co ma skutkować zwiększeniem jej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Działania promocyjne (m.in. promowanie logotypów Gminy czy popularyzacja jej strony internetowej) mają na celu poprawę rozpoznawalności Gminy wśród adresatów kampanii (mieszkańcy, inwestorzy, lokalni przedsiębiorcy, turyści, itp.).

W konsekwencji, adresaci kampanii zostaną zachęceni do zapoznania się z możliwościami inwestowania w Gminie, rozważenia wejścia na lokalny rynek i zainteresowania się konkretną ofertą inwestycyjną np. sprzedażą działek budowlanych czy wynajmem lokali użytkowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również np. możliwością wynajęcia od Gminy lokalu mieszkalnego, które podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Działania informacyjne wykonywane w ramach promocji wnioskodawcy wzmacniają też przekaz dotyczący atrakcyjności Gminy i jej potencjału społeczno-gospodarczego, co w rezultacie zachęci ludzi do osiedlania się w obrębie Gminy. Przyrost liczby mieszkańców niewątpliwie wpływa na zwiększenie zainteresowania oferowanymi przez wnioskodawcę towarami i usługami (np. sprzedaż nieruchomości, zwiększenie ilości zawieranych przez Gminę umów najmu lokali komunalnych). Ponadto, nawiązane dzięki działaniom promocyjnym przez Gminę kontakty (z zainteresowanymi inwestorami), są i będą bezpośrednio wykorzystywane przez wnioskodawcę w celu podpisania umów sprzedaży, najmu lub dzierżawy nieruchomości, pomieszczeń, lokali użytkowych i gruntów.

Ponoszenie wydatków promocyjnych jest również pośrednio związane z zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym w zakresie promocji Gminy. Odnosząc się do związku wydatków promocyjnych z czynnościami opodatkowanymi Gminy należy zauważyć, że ani charakter, ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis prawa podatkowego nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy związek danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT podatnika ma jedynie charakter pośredni (tak m.in. w wyrokach o sygn. C-16/00 oraz o sygn. C-465/03).

Tym samym – zdaniem wnioskodawcy - należy uznać, że wydatki promocyjne, które są i będą ponoszone przez Gminę na podstawie umów promocyjnych są związane zarówno z jej działalnością opodatkowaną VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Gminy), zwolnioną z podatku VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży zwolnionej z VAT Gminy) jak i nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadania własnego z zakresu promocji Gminy).

Biorąc pod uwagę, że poniesienie przez Gminę wydatków promocyjnych jest i będzie związane zarówno z jej:

1) działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Gminy);

2) działalnością zwolnioną od podatku VAT (potencjalne zwiększenie sprzedaży zwolnionej od podatku VAT Gminy); jak również

3) działalnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacją zadania własnego z zakresu promocji Gminy),

Gmina ma i będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego poprzez jednoczesne zastosowanie przy odliczeniu VAT od tych wydatków art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia (tj. tak zwanego prewspółczynnika VAT) oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy (tj. tak zwanego współczynnika VAT).

Zaskarżoną interpretacją organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przytaczając powołane także przez wnioskodawcę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że wynika z nich, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tak więc w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto organ zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią bowiem uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Następnie odwołując się do ustawy o samorządzie gminnym organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przy czym w sferze publicznoprawnej mieści się również promocja gminy, co jednoznacznie wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym.

Jednocześnie organ podkreślił, że Gmina nie wskazała na jakikolwiek związek podejmowanej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi (najmem bądź dzierżawą nieruchomości, ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego, czy też ze zbyciem mienia komunalnego). Natomiast istnienie takiego bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) ETS stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), ETS nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższego, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ stwierdził zatem, że podejmując działania mające na celu promocję Gminy, wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami. Podkreślił, że sama Gmina wskazała, że wydatków poniesionych w związku z realizacją działań promocyjnych, nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego - w ocenie organu - Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z podejmowaniem - jako jednostka samorządu terytorialnego - działań mających na celu realizację zadań własnych w związku z promocją Gminy, jako niepowiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Podejmując działania w zakresie promocji, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje bowiem zadania własne wynikające z odrębnych przepisów, co do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Zatem zarówno art. 86 ust. 2a jak i art. 90 ustawy, nie znajdą zastosowania w rozpatrywanej sprawie bowiem nie występują okoliczności określone w tych przepisach.

Na wydaną interpretację skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w zakresie w jakim Miasto prowadzi działalność promocyjną działa ono w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT oraz art. 168 i następne Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na promocję Miasta ze względu na brak istnienia bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi przez Miasto;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201), poprzez naruszenie przy wydawaniu interpretacji przez Organ zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 109/14) potwierdza stanowisko organu wyrażone w interpretacji, mimo, że z treści przedmiotowego wyroku wynika, że potwierdza on stanowisko wyrażone we wniosku Miasta.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o:

1) uchylenie interpretacji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;

2)zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy władzy publicznej nawet w zakresie realizacji ich zadań własnych należy traktować jak podatników VAT, jeżeli w tym zakresie działają jak inni przedsiębiorcy.

Wyraził stanowisko, że Miastu ponoszącemu wydatki na promocję, które są związane z trzema różnymi rodzajami sprzedaży powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT ze względu na ich częściowy związek z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 5 lipca 2018r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 972/15 w przedmiocie zawieszenia postepowania i skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zagadnienia:

1.Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?"

Nadto skarżący podniósł, że zawieszenie postępowania w sprawie niniejszej jest zasadne także z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione składowi 7 sędziów NSA postanowieniem tegoż Sądu z 25 sierpnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15 w brzmieniu:

"Czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), wobec czego czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję?"

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017, poz. 1221 ze zm.) – dalej powoływany jako "ustawa o VAT", który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a ściślej, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany zasadniczo do działalności tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jego działalności gospodarczej.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że zasadniczo odliczenia podatku zawartego w cenie nabywanych towarów i usług podatnik może dokonać wówczas, gdy zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie zawsze musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Możliwe jest bowiem także odliczenie zakupów niemających bezpośredniego związku z konkretnymi transakcjami sprzedaży, o ile zakupy pozostają z nimi w związku co najmniej pośrednim i mają charakter cenotwórczy dla produktów/usług podatnika.

W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Jako przykład można tu podać wydatki na obsługę księgową czy prawną, na które wydatki nie mają bezpośredniego związku z transakcjami opodatkowanymi, ale są konieczne dla funkcjonowania całego przedsiębiorstwa podatnika i mają charakter cenotwórczy dla jego produktów.

Zdaniem Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy zasada ta mogłaby znaleźć zastosowanie w przypadku reklamy konkretnych dóbr oferowanych przez Gminę np. nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub dzierżawy. Natomiast w przypadku takich wydatków na promocję jak będące przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie promocja dotyczy nie towarów czy usług (jak to jest z reguły w przypadku przedsiębiorców), lecz Gminy jako takiej. Skutkuje to tym, że po pierwsze Gmina nie działa tutaj jak przedsiębiorca reklamujący swe towary w celu maksymalizacji zysku, lecz samą siebie, po wtóre w takiej sytuacji nie powstaje wspomniany wyżej nawet pośredni związek wydatków na promocję z czynnościami opodatkowanymi.

Podejmowane działania promocyjne mają bowiem z czynnościami opodatkowanymi związek tak luźny, że niewystarczający do zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zaś Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zarzuty naruszenia prawa materialnego, wyrażone w pkt 2. skargi są niezasadne.

Zagadnienie takiego pośredniego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi zajmował się ETS.

W tym zakresie należy powołać orzeczenie ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT). ETS stwierdził w nim, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży i przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT.

Również w orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., (C-16/00) ETS wyjaśnił, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Potwierdza to wyżej prezentowane stanowisko Sądu orzekającego, że aby powstało prawo do odliczenia poniesionego wydatku musi on stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje.

W świetle powyższego orzecznictwa ETS uprawnione jest twierdzenie, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie takiego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną, że wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Dodatkowo należy się odnieść do zadań Gminy określonych przepisami ustrojowymi.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875 j.t.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy.

Również z brzmienia tego przepisu wynika, że w zakresie wykonania zadania z zakresu promocji gmina nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku, lecz wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, a więc nie działa na zasadach analogicznych do przedsiębiorców.

Jak już bowiem wspomniano, nakłady podlegające odliczeniu muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Jedynie bowiem w takim przypadku można mówić o nakładach dotyczących działania gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast poniesione przez gminę wydatki na promocję mają – w ocenie Sądu - ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, podejmowaną przez Gminę jako organ władzy publicznej, a nie podatnika podatku VAT i z tego powodu pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za podejmowane przez podatnika i pozostające w związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, np. informacją o sprzedaży czy dzierżawie okreśłonych nieruchomości komunalnych, które uzasadniałyby przyznanie prawa do odliczenia.

Okoliczność ta wskazuje, że także zarzut skargi wyrażony w jej pkt 1. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu z pkt 3. skargi Sąd stwierdził, że istotnie wyrok NSA z 16 kwietnia 2015r. o sygn. I FSK 109/14 wbrew twierdzeniu organu potwierdza stanowisko Gminy, a nie organu, tym niemniej nie może to być okoliczność przesądzająca o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy nie narusza ona prawa.

Dlatego także zarzut z pkt 3. skargi – jakkolwiek zasadny – nie mógł skutkować jej uwzględnieniem.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania, albowiem nie dopatrzył się związku pomiędzy odpowiedzią na pytanie prejudycjalne, wyrażone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 972/15, a rozstrzygnięciem niniejszej sprawy.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w zadanych pytaniach Naczelny Sąd Administracyjny dążył do ustalenia prawa gminy do dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy początkowo dobro inwestycyjne było wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT, a w późniejszym okresie będzie wykorzystywane także do czynności podlegających opodatkowaniu, którą to sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Podobnie w postanowieniu w sprawie I FSK 294/15 Naczelny Sąd Administracyjny dążył do ustalenia, w jakim charakterze działa gmina realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej tj. czy występuje tu jako podatnik czy organ władzy publicznej. Pytanie to dąży w istocie do ustalenia podatkowego charakteru wykonywanych obowiązkowych zadań własnych będących jednocześnie czynnościami służącymi wykonywaniu czynności odpłatnych na podstawie umów cywilnoprawnych (dostawie wody). Zagadnienie to również nie ma związku ze sprawą niniejszą, albowiem z opisu sprawy nie wynika, aby wnioskodawca świadczył na podstawie umów cywilnoprawnych usługi w zakresie promocji miasta, tym samym bezprzedmiotowe jest ustalenie w jakim charakterze działa w momencie nabycia dóbr, o których już w dacie nabycia wiadomo, że nie zostaną wykorzystane do wykonywania na podstawie umów cywilnoprawnych czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Sąd orzekający stanął na stanowisku, że Gmina nie wykazała na tyle oczywistego i bezpośredniego powiązania podejmowanych akcji promocyjnych z zawarciem konkretnych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, aby możliwe było przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupach związanych z akcją promocyjną. Nadto przyjął, że podejmując działania mające na celu budowanie wizerunku oraz promocję Gminy, wykonuje ona czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, przez co nie działa w charakterze podatnika co do takich czynności.

Z uwagi na powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.