Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 573/20 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.100.2020.1.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 573/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2020 r. (nr 0115-KDIT3.4011.100.2020.1.PS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 10 ust 1 pkt. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię w postaci nienależytego wykonania obowiązku kontroli skutkującego błędnym uznaniem, że:

- dzierżawa gruntu rolnego bez zmiany jego przeznaczenia i kwalifikacji, jak również bez dokonywania przez Skarżącego jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę sposobu użytkowania gruntu, niezależnie od sposobu wykorzystania go przez dzierżawcę, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- przychód z odpłatnej dzierżawy gruntu rolnego stanowiącego część gospodarstwa rolnego uzyskiwany przez Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy dzierżawiony grunt jest gruntem rolnym przeznaczonym do wykorzystania na cele rolnicze, czynsz uzyskany z umowy dzierżawy zawartej przez Skarżącego byłby stały i niezależny od wyników działalności prowadzonej przez dzierżawcę, a grunt po jego wykorzystaniu przez dzierżawcę zostałby przywrócony do stanu pierwotnego, tj. użytku rolnego zdatnego do prowadzenia działalności rolniczej, a zatem wskazana dzierżawa nie generowałaby przychodu, który miałby swoje źródło w prowadzonej przez dzierżawcę działalności pozarolniczej, ale związany byłby ściśle z wydzierżawianiem gruntu rolnego.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy faktyczny sposób wykorzystywania gruntu rolnego decyduje o tym, czy przychód z tytułu jego dzierżawy podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Z motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że Skarżący jest rolnikiem, który wydzierżawił nieruchomość gruntową (grunt rolny) wchodzącą w skład jego gospodarstwa rolnego. Dzierżawca zaś planował wykorzystanie wydzierżawionego gruntu rolnego do pozyskiwania surowców naturalnych, tj. kamienia, żwiru i piasku. Po zakończeniu dzierżawy teren miał zostać przez niego przywrócony do stanu, który pozwalałby w dalszym ciągu klasyfikować grunt, jako rolny. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły zaś tego, czy w związku z dzierżawą tego gruntu przychód z tego tytułu będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, skoro dzierżawa prowadzona była w ramach jego gospodarstwa rolnego, przychód należało przypisać do działalności rolnej. Natomiast w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony argumentował między innymi, że skoro "dzierżawiony grunt jest zakwalifikowany, jako grunt rolny to bez znaczenia, w jaki sposób wykorzysta go dzierżawca, w dalszym ciągu pozostanie gruntem o takim przeznaczeniu". Dalej zaś wywodzi, że jeżeli ww. grunt zostanie wydzierżawiony, to jego przeznaczeniem będzie dalej »działalność rolnicza«, niezależnie od woli i przekonań dzierżawcy lub wydzierżawiającego. Grunt ten jest bowiem składnikiem gospodarstwa rolnego, ale nie można zapomnieć, że jest on w głównej mierze gruntem rolnym przeznaczonym do prowadzenia działalności rolniczej i takim pozostanie po zakończeniu umowy dzierżawy." (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Za trafnością powyższej tezy, zdaniem strony, przemawiało również to, że strony uzgodniły, iż wysokość czynszu będzie stała, bez względu na ilość wydobytego surowca. Podkreślała również ciążący na dzierżawcy obowiązek takiego korzystania z gruntu, aby po zakończeniu umowy możliwym było dalsze jego wykorzystywanie na cele rolnicze.

Organ ocenił powyższe stanowisko jako chybione. Przywołał przy tym treść art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f., jak również art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wywodząc w dalszej kolejności z brzmienia tych przepisów, że wydzierżawienie gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze wyklucza możliwość przypisania przychodów z tytułu dzierżawy do działalności rolniczej. Sąd pierwszej instancji zasadniczo podzielił ocenę prawną organu, z tą jednak różnicą, że w jego ocenie pojęcia "celu rolniczego", do którego odnosi się art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie można wykładać poprzez proste odwołanie się do działalności rolniczej zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, stanowisko strony skarżącej jest bezzasadne, rację zaś należy przyznać sądowi pierwszej instancji.

3.3. Biorąc pod uwagę treść sformułowanej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definicji legalnej pojęcia działalności rolnej należy dojść do wniosku, że przychód pochodzący z dzierżawy nie mieści się w jej zakresie. Ustawodawca bowiem w sposób jednoznaczny ograniczył tego rodzaju działalność do – najogólniej rzecz ujmując – wytwarzania produktów roślinnych oraz zwierzęcych. Przewidział przy tym, że część działalności, która wprawdzie spełnia warunki uznania jej za działalność rolniczą powinna zostać wyłączona z zakresu tego pojęcia – i właśnie w tym celu wprowadził odrębną kategorię działu specjalnego produkcji rolnej (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Tym niemniej, jakkolwiek prima facie mogłoby wydawać się, że zawarcie umowy dzierżawy, niezależnie od tego, czy dotyczy ona gruntów rolnych, czy też innych gruntów, nie może zostać uznane za działalność rolną – wyjątek od powyższego można wywieść z treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 22/12), zgodnie z którym "pojęcie działalności rolniczej, zdefiniowane w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje swoim zakresem dzierżawy gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele rolnicze – dzierżawa w swoim ogólnym ujęciu stanowi innego rodzaju źródło przychodu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, z zastrzeżeniem jednak, iż omawiany w niniejszej sprawie przypadek jest z katalogu źródeł przychodu wyłączony. W konsekwencji, twierdzenie, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi normę szczegółową, będącą wyłącznym źródłem zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w pełni uzasadnione (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA). Pogląd, według którego sytuacja, gdy gospodarstwo rolne lub działy specjalne produkcji rolnej zostaną wydzierżawione na cele rolnicze nie kreuje przychodu podatkowego i pozostaje poza sferą normowaną przez przepisy u.p.d.o.f. znajduje swoje poparcie w licznych interpretacjach podatkowych, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09, czy też wymieniony wcześniej wyrok z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 840/07, CBOSA) oraz doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. III, stan prawny 01.01.2013, LEX, 2013)."

Z tej perspektywy ewentualna kwalifikacja tego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ma o tyle znaczenie, że w przypadku gdy grunt rolny dzierżawiony jest na cele rolnicze – wówczas przychód w postaci czynszu dzierżawnego polega wyłączeniu przedmiotowemu z zakresu stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia językowa tego przepisu, a konkretniej zwrotu "na cele nierolnicze", prowadzi do wniosku, że należy go rozumieć w ten sposób, iż dotyczy on takiego wykorzystania składników gospodarstwa rolnego (w tym przepadku gruntu rolnego), które służy działaniom niezwiązanym z rolnictwem. A contrario jeżeli dany grunt wykorzystywany byłby w sposób, któremu można byłoby przypisać charakter rolniczy, wówczas przychód z tytułu dzierżawy należałoby wyłączyć spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak trafnie dostrzegł sąd pierwszej instancji, samo pojęcie celów rolniczych ma szersze znaczenie aniżeli działalność rolnicza. Stąd też wykładając pojęcia "rolniczy" oraz "nierolniczy" należy przyjąć, że obejmują one działania związane z rolnictwem, tj. uprawą ziemi, roślin, hodowlą zwierząt, wytwarzaniem żywności. W świetle powyższego stwierdzenie, że wydobywanie surowców naturalnych takich jak kamień, żwir i piasek nie ma charakteru rolniczego narzuca się samo przez się i nie wymaga szerszego uzasadnienia. Sam zaś fakt, że działalność ta wykonywana jest na gruncie rolnym, który po zakończeniu działalności wydobywczej zostanie przywrócony do stanu użyteczności rolnej nie ma znaczenia.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.