Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 731/18 w przedmiocie odrzucenia skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018r nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: oddalić zażalenie.

1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2018 r., I SA/Po 731/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (k. 38). Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było uznanie przez sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 11 oraz 24 ust 11 w związku z ust 11b) u.p.d.o.f. jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 2. A. L. (zwana dalej skarżącą) wniosła skargę kasacyjną. Nie kwestionowała rozstrzygnięcia uwzględniającego jej skargę, lecz zarzuciła wyrokowi błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez skarżącą program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust 11 w związku z ust 11b) u.p.d.o.f. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną w części. Skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika- wskazała

w skardze kasacyjnej, że zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że program motywacyjny oparty o warranty subskrypcyjne nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego. Skarżąca wniosła

o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku

w części zaskarżonej i rozpoznanie skargi lub – alternatywnie - uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku w części zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

3. Postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 808/19, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił skargę kasacyjną sądowi pierwszej instancji w celu wyjaśnienia zakresu zaskarżenia oraz zakresu żądania uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji.

4. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie powtórzyła, że zaskarża wyrok sądu pierwszej instancji w części odnoszącej się do uznania przez sąd, iż wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego

z art. 24 ust. 11b) u.p.d.o.f.

5. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r., I SA/Po 731/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek wstępnego badania skargi kasacyjnej skarżącej odrzucił skargę kasacyjną. Podniósł, że w postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 808/19, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż możliwość zaskarżenia wyroku "w części" wynikająca z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302

z późn. zm. – zwana dalej: p.p.s.a.) dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych

w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną rozstrzygnięcia (poza orzeczeniem o kosztach).

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że zakres zaskarżenia jest istotny bowiem orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania. W zaskarżonym przez skarżącą wyroku nie da się wyodrębnić takiego rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza kosztami). Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie środek odwoławczy dotyczy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca kasacyjnie

w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jej skargę, lecz zarzuca wyrokowi błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez skarżącą program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust 11 w związku

z ust 11b) u.p.d.o.f.

WSA podzielił stanowisko, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, ale w drodze zaskarżenia całego orzeczenia, które podlega weryfikacji w trybie art. 184, art. 185 § 1 lub 188 p.p.s.a.

6. W zażaleniu skarżący zarzucił sądowi naruszenie art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w zaskarżonym wyroku nie da się wyodrębnić rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez NSA oraz uznanie, iż uzasadnienie wyroku nie jest jego integralną częścią i wobec tego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Trafnie wskazał Wojewódzki Sad Administracyjny, że określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej - orzeczenie w części niezaskarżonej staje się prawomocne, a wtedy uchylone może być tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

Skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w punkcie I uchyla zaskarżoną interpretację, w punkcie II zasądza od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było uznanie przez sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione WSA uznał zaś zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 11 oraz 24 ust 11 w związku z ust 11b) u.p.d.o.f. jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok zaskarżony został w części odnoszącej się do uznania przez WSA, że wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust 11b) u.p.d.o.f. Wobec tego zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części zaskarżonej".

Już Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 808/19, zwrócił uwagę, że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). Oczywiście dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia. Zaskarżyć wyrok należy jednak wówczas w całości. Naczelny Sąd Administracyjny może uznać, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a wyrok pomimo błędnego uzasadnienia uznać należy za prawidłowy. W treści uzasadnienia Naczelny Sad Administracyjny wskazuje

w takim przypadku, gdzie jego zdaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny popełnił błąd.

W rozpoznawanej sprawie nie da się wyodrębnić takiego rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza kosztami). Skarga kasacyjna w istocie dotyczy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184, art. 185 §1 lub 188 p.p.s.a.

Przykładem orzeczenia, które ma kilka rozstrzygnięć jest np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2018 r., II SAB/Łd 4/18, w sprawie ze skargi na bezczynność organu w przedmiocie udostępnienia informacji publicznej. Nie jest to sprawa podatkowa. We wskazanej sprawie sąd pierwszej instancji zawarł aż 4 punkty w sentencji: 1) zobowiązał organ do załatwienia wniosku skarżącego z dnia 12 września 2017 r. w terminie 14 dni od daty zwrotu akt; 2) stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa; 3) oddalił skargę w pozostałej części; 4) zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zaskarżając ten wyrok w części, tj. w pkt 1, 2 i 4.

W wyroku sądu pierwszej instancji, który rozpoznał niniejszą sprawę podatkową zawarte są tylko dwa punkty. Jeden dotyczy oddalenia skargi, drugi zaś zasądzenia zwrotu kosztów. Nie można tego wyroku zaskarżyć skargą kasacyjną inaczej, niż tylko w całości.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1879/16, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r.w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych również zawiera tylko dwa punkty – w pierwszym sąd oddala skargę, w drugim orzeka o kosztach sądowych. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną, chociaż w uzasadnieniu NSA wskazał, że "autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych sądu pierwszej instancji jest nieprecyzyjne. Należy bowiem wyraźnie odróżnić, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera kilka części, w tym m.in. opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) i oddzielnie stanowisko strony. Przy czym tylko ten pierwszy element wiąże organ i sądy".

Tym samym wyrok sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie należało zaskarżyć w całości, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazać, z którą częścią rozważań WSA ujętych w uzasadnieniu wyroku strona się nie zgadza. Trafnie wskazał to stronie sąd pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.