Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant asystent sędziego Kamil Pietrucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.65.2024.13 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.564.2023.19; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w L. kwotę 7.309 zł (siedem tysięcy trzysta dziewięć złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 28 grudnia 2023 r., w której odmówiono P. L. (stronie, spółce, podatnikowi, skarżącej) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 380.000 zł, pobranym od dywidendy wypłaconej przez M. spółkę z o.o. (płatnika, spółkę polską).

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ I instancji – odmawiając stwierdzenia nadpłaty – uznał, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy, nie jest jej rzeczywistym właścicielem. Sposób jego działania jest sztuczny z uwagi na fakt, iż jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, nieposiadającym odpowiedniego substratu majątkowego i osobowego. Mając na uwadze fakt zarejestrowania komandytariusza strony na Kajmanach organ uznał, że skorzystanie ze zwolnienia jest głównym celem funkcjonowania przyjętego przez spółkę modelu biznesowego.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ ustalił, że płatnik wypłacił skarżącej dywidendę w kwocie netto 8.023.934,18 zł, po potrąceniu podatku w kwocie 1.882.157 zł (według stawki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatnik ocenił, że spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zatem pobrany podatek winien zostać zwrócony.

W ocenie organu, podatnik nie spełnia warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Wprawdzie podlega opodatkowaniu, co wynika z przedłożonego luksemburskiego certyfikatu rezydencji oraz zapłaty luksemburskiego minimalnego podatku od majątku netto (NWT) w kwocie 4.815 euro, jednak dywidendy otrzymywane od polskich podmiotów, w tym od płatnika, są zwolnione z opodatkowania.

Organ wskazał, że analiza normy zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, tj. z uwzględnieniem brzmienia art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy. W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend. Wykładnia winna uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła. Celem tym jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest też odwołanie się w omawianym względzie do wyroków TSUE w sprawach C-448/15 i C-115/16, z których wynika, że celem regulacji jest wykluczenie sytuacji, gdy pomimo opodatkowania podatkiem dany podmiot nie jest rzeczywiście zobowiązany do jego zapłaty.

Jak ustalono, spółka działa jako fundusz SICAV (societe d'investissement a capital variable) i jest funduszem inwestycyjnym o zmiennym kapitale, uzależnionym od wyceny aktywów. Wybrała ona stosowanie reżimu właściwego dla funduszy, których jedynym celem jest lokowanie dostępnych środków w inwestycje z kapitałem podwyższonego ryzyka. Co do zasady, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Luksemburgu. Ponadto, jak wskazała, jej komandytariuszem jest P.1 Jest to fundusz inwestycyjny mający na celu zainwestowanie zgromadzonego przez zewnętrznych inwestorów kapitału w subfunduszu podatnika.

Zgodnie z dokumentami i informacjami uzyskanymi od spółki, podlega ona podatkowi dochodowemu od osób prawnych i miejskiemu podatkowi od działalności gospodarczej (MTB). Otrzymane od płatnika dywidendy korzystają jednak ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w prawie luksemburskim. Nie można zatem – zdaniem organu - zasadnie twierdzić, że strona podlega opodatkowaniu efektywnemu, co wyklucza przyznanie zwolnienia. Organ podkreślił, że w przypadku zwrotu wnioskowanej kwoty, wypłacona przez płatnika dywidenda nie zostałaby w ogóle opodatkowana.

Nawiązując do orzecznictwa sądowego oraz zmian w przepisach u.p.d.o.p., organ stwierdził, że w każdym przypadku, gdy ustawodawca wprowadza do ustawy podatkowej zwrot "uzyskujący przychody", należy go rozumieć jako "rzeczywisty właściciel należności". W rozpatrywanej sprawie pominięcie rzeczywistego właściciela byłoby niezgodne również z art. 10 i art. 11 UPO, które odwołują się do właściciela dywidend i odsetek. W świetle powyższego, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych i prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie posiadanie go jedynie w znaczeniu formalnym. Rzeczywistym właścicielem nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca nie spełniła tych warunków, jest wyłącznie formalnym odbiorcą dywidend, nie może nimi swobodnie dysponować i rozporządzać oraz samodzielnie decydować o ich przeznaczeniu.

Jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym zorganizowanym w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest P. , a komandytariuszem – P.1 (P.1). P.1 jest spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa kajmańskiego. Podatnik posiada status spółki inwestycyjnej o kapitale zmiennym. Główny przedmiot działalności stanowi działalność inwestycyjna, w ramach której nabywa i sprzedaje aktywa inwestycyjne położone na terytorium krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Podatnik jest zarządzany przez zewnętrznego zarządcę - S. S.A., upoważnionego i nadzorowanego przez luksemburski organ nadzoru finansowego. Zarządca podejmuje decyzje dotyczące alokacji powierzonych środków, a P. oraz P.1 wykonują czynności polegające na zbieraniu aktywów od inwestorów w celu ich lokowania w aktywa inwestycyjne oraz na ponoszeniu ryzyka i uzyskiwaniu związanych z tym korzyści.

Wskazano, że podatnik nie posiada lokalu, nie zatrudnia pracowników. Nie może prowadzić działalności innej niż inwestycyjna, ale nie może też samodzielnie podejmować konkretnych decyzji alokacyjnych, które są obowiązkowo podejmowane przez zewnętrznego zarządcę S. S.A. Strona ponosi koszty administracyjne i z tytułu prowizji powiernika, którym jest S. SA. Jednocześnie komplementariusz P. jest odpowiedzialny za kwestie administracyjne i zarządzanie Funduszem oraz aktywami. Fakt znacznego oddziaływania P. 2 na S S.A. potwierdza sprawozdanie finansowe. Doradcą Inwestycyjnym jest E. – spółka zarejestrowana w USA. Pod tym samym adresem co ona znajduje się biuro zarejestrowanego na Kajmanach P.1.

Podatnik wyjaśniał, że otrzymywane przez niego środki w formie przychodów z inwestycji (tj. dywidend i odsetek) oraz sprzedaży inwestycji są inwestowane w kolejne spółki, o ile taka możliwość inwestycyjna istnieje lub jest przewidywana, względnie zwracane inwestorom w przypadku braku potencjalnej możliwości inwestycyjnej lub wykorzystane do pokrycia kosztów bieżącej działalności operacyjnej. Po sprzedaży ostatniej inwestycji lub w sytuacji braku przedłużenia działalności funduszu poza okres pierwotnie przewidziany w umowie, następuje proces likwidacji funduszu. Jednak zgodnie z notą do sprawozdania finansowego przewiduje się, że dokonywane będą okresowe wypłaty na rzecz komplementariusza i inwestorów z przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, wpływów do podziału z inwestycji oraz innych środków pieniężnych dostępnych do podziału. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności te wskazują, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności. Otrzymane środki przekazuje inwestorom przy braku możliwości dalszej alokacji lub alokuje w kolejną inwestycję, jednak po zakończeniu trwania funduszu i likwidacji inwestycji, środki finansowe są przekazywane inwestorom. Jest jedynie formalnie odbiorcą należności, ale ekonomicznie nie ma możliwości dysponowania nimi we własnym zakresie. Wskazuje to na sztuczność struktury, w której funkcjonuje. Eliminacja podatnika ze struktury grupy definitywnie uniemożliwiłaby skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem taka umowa nie została podpisana z Kajmanami, gdzie zarejestrowany został komandytariusz strony, będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego powołania w decyzji art. 22c u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten wprowadzono w ramach wdrożenia do krajowego porządku prawnego trzech dyrektyw Rady Unii Europejskiej, w tym dyrektywy 2015/121, zawierającej ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania dyrektywy 2011/96/UE. Klauzula ma służyć wyeliminowaniu fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i stosowane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, naruszającej istotę tej dyrektywy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, stosowania przepisu prawa Unii nie można rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii. Nadużycie prawa ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Przesłankami nadużycia prawa mogą być: brak uzasadnienia ekonomicznego lub rzeczywistej działalności gospodarczej w spółkach pośrednich (oprócz transferu dochodów), czysto formalny charakter struktury grupy kapitałowej, itp. Skarżąca jest podmiotem pośredniczącym, istniejącym w strukturze grupy w celu optymalizacji podatkowej, przejawiającej się w minimalizowaniu obciążeń podatkowych. Dlatego stworzona struktura, w której funkcjonuje, ma charakter sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą decyzję P. L. wniosła o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., ponieważ tych przepisów nie zastosowano w sprawie i całkowicie pominięto okoliczność, że fundusz w 2022 r. spełniał wszystkie ustawowe warunki zwolnienia dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania. W konsekwencji błędnie nie zastosowano zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 i przyjęto, że dywidenda podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy podatek ten został zapłacony nienależnie i powinien zostać stronie zwrócony. Jak wskazano, stanowisko skarżącej w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym analogicznych luksemburskich funduszy inwestycyjnych działających w formie SICAV-RAIF (w skardze wskazano na sprawy I SA/Gd 1097/23 oraz I SA/Kr 1157/23);

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zignorowanie i całkowity brak odniesienia się do podniesionych argumentów, związanych z koniecznością zastosowania w sprawie zwolnienia funduszowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz spełnieniem warunków zwolnienia dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała na pisma składane przez nią w toku postępowania w obu instancjach. W jej ocenie, organy całkowicie pominęły zawarte w tych pismach argumenty. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanego wyżej zwolnienia ani do cech, jakie powinna spełniać instytucja wspólnego inwestowania. Zignorował także przywołane w pismach orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych. Tymczasem strona jeszcze w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego zmodyfikowała swoje żądanie, wskazując na alternatywną podstawę do stwierdzenia, że podatek został zapłacony nienależnie w postaci zwolnienia funduszowego, a tym samym organy podatkowe nie były uprawnione do pozostawienia żądania Funduszu w tym zakresie bez rozpatrzenia;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 167 § 1 O.p., bowiem organy błędnie uznały, że podstawą żądania jest wyłącznie zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co było sprzeczne z pismami i stanowiskiem strony. Organy obu instancji miały obowiązek uwzględnić zmodyfikowany zakres i podstawę żądania zwrotu podatku;

- art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), gdyż odmowa zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania stanowi naruszenie unijnych zasad swobody przepływu kapitału i płatności, uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, a jednocześnie prowadzi do dyskryminacji funduszu ze względu na odmienne traktowanie pod względem podatkowym instytucji zbiorowego inwestowania utworzonych na podstawie prawa polskiego oraz instytucji zbiorowego inwestowania utworzonych na podstawie praw innych krajów Unii Europejskiej;

- art. 22 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez uznanie, iż dywidenda i powstały z jej tytułu przychód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdy tymczasem w niniejszej sprawie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w tym przepisie;

- art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt a) (iii) dyrektywy PS przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni tego przepisu i błędne uznanie, że dla spełnienia warunku niekorzystania przez odbiorcę dywidendy ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania konieczne jest efektywne opodatkowanie w kraju rezydencji otrzymanej dywidendy, czyli niekorzystanie w kraju rezydencji odbiorcy ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przychodów dywidendowych. Działanie organu jest również sprzeczne z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w interpretacji ogólnej z dnia 3 lipca 2012 r., w której uznano, iż warunek podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania należy rozumieć jako warunek posiadania tzw. rezydencji podatkowej, nie mający bezpośredniego związku z kwestią faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez podatnika, a także przyznawania przez państwo rezydencji ulg i zwolnień podatkowych, a tym samym nie ma sprzeczności w tym, że podmioty "podlegające opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" mogą korzystać ze zwolnień podatkowych;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na nieuzasadnione i nieznajdujące podstawy w przepisach prawa zrównanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotu, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania od części dochodów z sytuacją podmiotu korzystającego ze zwolnienia podmiotowego z opodatkowania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprawozdania finansowego oraz złożonej luksemburskiej deklaracji podatkowej wynika, że fundusz podlegał efektywnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w 2022 r. w Luksemburgu, płacąc podatek minimalny. Zatem jego sytuacja nie była tożsama z sytuacją podmiotu zwolnionego podmiotowo z opodatkowania, a twierdzenia o braku podlegania opodatkowaniu dochodowemu w państwie rezydencji podatkowej nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych i są sprzeczne z dowodami;

- art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni pierwszego z tych przepisów, stojącej w sprzeczności z jego językowym znaczeniem i uznanie, że dla zastosowania zwolnienia opodatkowania dywidendy wypłacanej przez polską spółkę na rzecz nierezydenta niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu "rzeczywistego właściciela" czy też "beneficial owner", podczas gdy warunek taki nie został określony w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

- art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., gdyż przyjęto, że "uzyskującym przychody" jest podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym zignorowano zawarty w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. zwrot "..Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu..." poprzez odniesienie ustawowej definicji rzeczywistego właściciela do regulacji, która nie posługuje się tym zwrotem;

- art. 22 ust. 4 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. a UPO przez uznanie, iż obowiązek ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla wypłacanych dywidend w celu ustalenia spełnienia przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika m. in. z UPO, gdy tymczasem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie modyfikują w tym zakresie przepisów krajowych, jak również nie mogą służyć ich wykładni rozszerzającej. W szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą same w sobie stanowić podstawy prawnej dla opodatkowania określonej czynności w przypadku, w którym ustawa krajowa nie przewiduje stosownego podatku lub wartość podatku jest niższa niż wartość maksymalna określona w umowie. Analogicznie niezasadne jest powoływanie się na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu wprowadzania np. dodatkowych warunków dla stosowania zwolnień z podatku u źródła wypłacanych dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, w przypadku gdy regulacje u.p.d.o.p. warunków tych nie przewidują. Przejście na grunt umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprawnieniem płatnika i podatnika (opcją z której mogą skorzystać) w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidują pobór podatku u źródła w odniesieniu do danej należności, w tym dywidendy wypłacanej na rzecz nierezydenta, a dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza prawo umawiającego się państwa do opodatkowania podatkiem u źródła tej należności pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek. Jeżeli jednak już na gruncie przepisów krajowych dywidenda podlega zwolnieniu z opodatkowania, to brak jest podstaw do odnoszenia się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt u.p.d.o.p. przez uznanie, iż fundusz nie był uzyskującym dochody, ale jedynie "formalnym odbiorcą dywidendy" i "podmiotem pośredniczącym", podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka uzyskała dochód z dywidendy. Dywidendę wykazano bowiem jako przychód w sprawozdaniu finansowym za 2022r., skarżąca nie przekazała tych środków na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu (brak jest w aktach sprawy dowodów, które by na to wskazywały). Dywidenda została reinwestowana, tzn. posłużyła sfinansowaniu spłaty zobowiązań wynikających z umów inwestycyjnych zawartych przez stronę;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., ponieważ błędnie oceniono materiał dowodowy i nieprawidłowo ustalono stan faktyczny uznając, że spółka nie była rzeczywistym właścicielem dywidendy. Tymczasem, mając na uwadze konstrukcję dywidendy, trudno jednocześnie uznać podmiot inny niż wspólnika spółki za rzeczywistego właściciela dywidendy. Skarżąca nie była prawnie lub faktycznie zobowiązana do przekazania otrzymanej dywidendy na rzecz podmiotów trzecich i tego faktycznie nie dokonała, dywidenda pozostała w jej dyspozycji, a środki z tego źródła zostały reinwestowane. Skarżąca zapłaciła w Luksemburgu podatek dochodowy w 2022 r., prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjną w luksemburskim reżimie prawnym SICAV-RAIF, a jej subfundusze posiadały paręnaście inwestycji. Na dzień 31 grudnia 2022 r. łączne aktywa netto strony wyniosły 1.043.107.150 euro, w tym roku spółka osiągnęła przychody z tytułu dywidend w kwocie 3.987.787 euro, z tytułu odsetek w kwocie 7.411.486 euro, z tytułu innych inwestycji w kwocie 70.535 euro. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ błędnie zrównuje status powiernika/pośrednika, tj. podmiotu, który czasowo posiada/zarządza środkami finansowymi będącymi własnością innego podmiotu ze statusem instytucji zbiorowego inwestowania, której głównym przedmiotem działalności jest inwestowanie w udziały spółek niepublicznych według zasady dywersyfikacji ryzyka. W ocenie skarżącej, błędna ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest w szczególności skutkiem pominięcia natury i konstrukcji dywidendy, wadliwego rozumienia koncepcji "rzeczywistego właściciela" w odniesieniu do płatności dywidendowych oraz nieuwzględnienia sposobu i celu funkcjonowania instytucji wspólnego inwestowania. Oznacza to, że organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło go do błędnego stwierdzenia, iż spółka nie była rzeczywistym właścicielem spornej dywidendy;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. uznając, że zostały spełnione przesłanki nadużycia prawa, gdyż strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała substratem majątkowym i osobowym do wykonywania działalności gospodarczej i działała w sztucznej strukturze, celem jej funkcjonowania było zastosowanie zwolnienia, była tylko formalnym odbiorcą należności, bez możliwości dysponowania nimi we własnym zakresie. Tymczasem ocena ta jest niezgodna z okolicznościami faktycznymi sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym, a oparcie na niej rozstrzygnięcia spowodowało wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

- art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. przez uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdyż strona nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, funkcjonuje w sztucznej strukturze, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a celem jej funkcjonowania było zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tymczasem takie ustalenia nie znajdują podstaw w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zatem wbrew twierdzeniu organu zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia, przewidzianego w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 22c ustawy.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. organ wskazał, że złożony przez skarżącą wniosek nie był oparty na tej podstawie, zaś próba jego zmiany/rozszerzenia miała miejsce w końcowym etapie postępowania co oznacza, że organ nie był uprawniony i obowiązany do dokonywania ustaleń w zakresie odpowiadającym tej normie prawnej.

Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2024 r. Jej zdaniem, w piśmie z 16 października 2023 r. skutecznie rozszerzyła ona żądanie wniosku przez wskazanie alternatywnej i równoległej podstawy prawnej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty o tzw. zwolnienie funduszowe. Doszło do tego jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i dotyczyło tego samego stanu faktycznego. Skarżąca załączyła do akt sprawy interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r.

Natomiast w piśmie z 24 stycznia 2025 r., stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy, skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z 9 października 2024r., sygn. akt II FSK 78/22, z którego wynika, iż art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie zawiera wymogu, aby płatność dywidendy dokonywana była na rzecz jej rzeczywistego właściciela i nie jest to warunek skorzystania ze zwolnienia. Wskazała także, iż tożsame stanowisko zostało podtrzymane w wyrokach NSA z 9 stycznia 2025 r. w sprawach sygn. akt: II FSK 561/22, II FSK 562/22, II FSK 563/22, II FSK 564/22, II FSK 565/22 i II FSK 566/22 (których pisemne uzasadnienia nie są jeszcze dostępne z CBOSA).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna, co jednak – z uwagi na niepodzielność rozstrzygnięcia – przekłada się na konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji w całości.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty w żądanej wysokości.

W ocenie Sądu, organ nie rozpoznał jednak istoty sprawy w pełnym zakresie, co z uwagi na zasadę dwuinstancyjności przekłada się na potrzebę zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. i uchylenia także decyzji poprzedzającej kontrolowany akt. Trafne okazały się bowiem zarzuty skarżącej wraz z uzasadniającą je argumentacją w części wskazującej na brak wydania rozstrzygnięcia przez organy co do kwestii zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. dla dochodów (przychodów) instytucji wspólnego inwestowania.

Z akt podatkowych wynika, że skarżąca wnioskiem z 29 czerwca 2023 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 380.000 zł z tytułu wypłaconej przez płatnika dywidendy. Jako podstawę prawną przepisy art. 75 § 1 w zw z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 73 § 1 pkt 2 i art. 76 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Z akt tych wynika również, pismem z 16 października 2023 r. skierowanym do organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji, skarżąca zmodyfikowała wniosek poprzez rozszerzenie żądania o alternatywną i równoległą podstawę prawną z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W piśmie tym skarżąca wskazała, że spełnia wszystkie warunki zwolnienia funduszowego, określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., znajdzie zatem wobec niej zastosowanie (alternatywnie) zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., co również – niezależnie od poprzednio wskazanej i aktualnej podstawy żądania - uzasadnia zwrot nadpłaty podatku WHT. W tych okolicznościach nie ulega, w ocenie Sądu wątpliwości, że strona przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, wskazała zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., jako alternatywną podstawę rozpoznania jej wniosku o zwrot nadpłaty.

Wskazany przepis wśród zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych wymienia dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

Skoro – stosownie do art. 165 § 1 O.p. – postępowanie w sprawie zostało wszczęte na żądanie skarżącej, to ona była podmiotem uprawnionym do określenia zakresu tego żądania, jak i do jego modyfikacji, w tym rozszerzenia. Jak wskazuje się w doktrynie, zakres postępowania, którego wszczęcie spowodowane jest wnioskiem strony, wyznaczany jest przez tę stronę (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 167, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1). Przepis art. 167 § 1 O.p. prowadzi zaś do wniosku, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Co więcej, w świetle paragrafu 2 tego artykułu, odmowa uwzględnienia żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania następuje w drodze postanowienia, a nieuwzględnione żądanie wszczyna odrębne postępowanie podatkowe. Skoro jest bezsporne, że organ podatkowy nie wydał takiego postanowienia w sprawie, to w konsekwencji oznacza, że nie odmówił uwzględnienia żądania strony dotyczącego zmiany zakresu postępowania w tej sprawie, a tym samym obowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie, tj. z uwzględnieniem żądania alternatywnego. Tego obowiązku organ pierwszej instancji jednak nie dochował. Z kolei organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), miał obowiązek pełnego i samodzielnego przeprowadzenia postępowania, nie będąc związanym ustaleniami i zakresem działań organu pierwszej instancji. Jego obowiązkiem było więc przeprowadzenie postępowania podatkowego w pełnym zakresie, w rezultacie czego powinien on był uwzględnić w ramach postępowania odwoławczego niezbędność rozpoznania rozszerzonego żądania strony o uwzględnienie jako podstawy prawnej zwrotu nadpłaty podatku WHT zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zatem w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie rozpoznał merytorycznie żądania skarżącej w zakresie zwolnienia podmiotowego (funduszowego), organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję Naczelnika US oraz przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w trybie art. 233 § 2 O.p., co stanowiłoby dopełnienie gwarancyjnej funkcji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tymczasem – pomimo wyraźnego wskazania w odwołaniu strony zarzutu odnoszącego się do opisanego uchybienia organu pierwszej instancji – Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji zbył milczeniem argumentację w tym zakresie (co sam przyznał w odpowiedzi na skargę).

Mając powyższe na uwadze, brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej decyzji do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – wbrew argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę – mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadne jest więc zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko Dyrektora IAS, gdyż nie usprawiedliwia braku zrealizowania przez organy podatkowe obowiązku uwzględnienia w wydanych rozstrzygnięciach tzw. zwolnienia funduszowego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., czego skutecznie zażądała strona, rozszerzając swoje żądanie o zwrotu nadpłaty WHT o wskazaną podstawę prawną jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (zob. art. 167 § 1 i § 2 O.p.).

Zauważyć przy tym trzeba, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podjął próbę sanowania braków zaskarżonej decyzji w tym zakresie podnosząc, że Naczelnik US miał prawo pominąć żądanie spółki dotyczące zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. ograniczając się do wskazania, że "badanie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wymaga analizy spełnienia innych przesłanek". Ponadto organ zawarł w odpowiedzi na skargę argumentację zmierzającą w istocie do uzupełnienia braku merytorycznego rozstrzygnięcia opisanego wyżej rozszerzonego żądania skarżącej. Mianowicie organ przedstawiając przywołane w decyzji wywody odnoszące się do braku spełnienia przez skarżącą warunku efektywnego opodatkowania należności dywidendowych stwierdził w podsumowaniu swych wywodów, że "Skoro Skarżący w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w ustawie o CIT [...] w art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 17 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)" (s. 19 odpowiedzi na skargę).

Podkreślenia wymaga, jak trafnie dostrzegła strona, że opisana nowa ocena prawna przedstawiona przez organ po raz pierwszy w sprawie, już po zamknięciu postępowania podatkowego, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, nie mogła służyć organowi do sanowana braków zaskarżonej decyzji. Sąd kontroluje bowiem legalność tej decyzji według stanu z daty jej wydania. Późniejsze uzupełnianie stanowiska organu odwoławczego nie mogło prowadzić do stwierdzenia, że organ prawidłowo rozpoznał merytorycznie kwestię spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Zauważyć też należy, że pełnomocnik organu na rozprawie podniósł dodatkowe argumenty przemawiające – zdaniem organu – za brakiem możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie rozszerzonego żądania strony skarżącej. Wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty z tytułu zastosowania zwolnienia funduszowego, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., składa się na specjalnym formularzu, a takiego wymagania formalnego nie spełniał wniosek skarżącej zawarty w piśmie złożonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że - jak trafnie replikował na rozprawie pełnomocnik skarżącej - w sytuacji, gdy opisany wniosek obarczony był brakami formalnymi, to rzeczą organu pierwszej instancji było wdrożenie stosownej, przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, procedury zmierzającej do ich usunięcia. Krótko mówiąc, organ podatkowy obowiązany był wezwać stronę do usunięcia braków podania w trybie art. 169 § 1 O.p., czego bez wątpliwości w sprawie nie uczynił. Skoro zaś tak, nie może obecnie wywodzić z tego powodu niekorzystnych dla strony skutków prawnych.

Przedwczesne są w tych okolicznosciach podniesione w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 i 2 oraz art. 18 TFUE, wskutek odmowy zastosowania zwolnienia przewidzianego dla europejskich instytucji zbiorowego inwestowania, pomimo spełnienia przez stronę wymaganych przesłanek w tym zakresie. W sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji, jak wskazano wyżej, nie rozstrzygnęły w toku postępowania podatkowego rozszerzonego przez skarżącą żądania zwrotu nadpłaty WHT, Sąd nie był upoważniony do wyrażenia w tym zakresie oceny prawnej. Działając w wyznaczonych przepisami prawa ramach kontroli sądowoadministracyjnej, sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, a wyłącznie ocenia czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd administracyjny nie jest bowiem upoważniony do zastępowania organów administracji w rozpoznawaniu indywidualnych spraw podatkowych. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie wyczerpująco odnieść się do omawianej kwestii, z uwzględnieniem podnoszonych w tym zakresie twierdzeń strony i stanowiska Sądu zaprezentowanego powyżej.

W tych okolicznościach, z uwagi na wagę uchybienia, jakiego dopuściły się organy podatkowe obu instancji, Sąd był obowiązany do uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Niewątpliwie bowiem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, w tym zwłaszcza dla zagwarantowania realizacji prawa strony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie (w obu instancjach), w myśl art. 127 O.p.

Jednocześnie, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w pozostałym zakresie – dotyczącym rozstrzygnięcia wniosku strony o zwrot nadpłaty WHT na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. – nie narusza prawa, a podniesione w tej części zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Istota stanowiska organu w tym zakresie sprowadza się do oceny, że spółka nie spełnia wymogów zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa, nie powstała zatem po jej stronie nadpłata podatku, bowiem nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie należności dywidendowych, zaś skorzystanie ze zwolnienia byłoby sprzeczne z celem przepisów, gdyż stworzona struktura, w ramach której funkcjonuje spółka, ma charakter sztuczny. Strona z kolei twierdziła, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wskazuje jako warunku zwolnienia z WHT posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowych, ani efektywnego podlegania podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kraju siedziby, jako odbiorcy takich należności. Jej zdaniem, skorzystanie z tego zwolnienia nie było sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów, nie należało do głównych powodów wypłaty dywidendy, a sposób działania spółki nie był sztuczny. Niezależnie od tego strona wskazałą, że spełnia wszelkie wymagania pozwalające na uznanie jej za rzeczywistego właściciela wypłaconej dywidendy, że nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że prowadziła rzeczywistą działalność inwestycyjną.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie jest nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie jest nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, iż "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Oznacza to, że w sytuacji, w której organ zobligowany byłby do zastosowania zwolnienia podatkowego (podmiotowego lub przedmiotowego), uiszczony ryczałtowo podatek byłby podatkiem nienależnym.

W świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone między innymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019r. w zakresie zadań płatnika (art. 26 u.p.d.o.p.). W razie, gdy wypłaty należności z tytułu wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł, obowiązki płatnika uregulowane wskazuje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a w razie przekroczenia tej kwoty – art. 26 ust. 2e opisanej ustawy. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania – w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. – płatnika z podatnikiem. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł: 1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; 2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., nie stosuje się art. 26 ust. 2e omawianej ustawy, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że: - posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; - po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wynika zaś z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.p., oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.

Stosownie do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f i lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W art. 22c u.p.d.o.p. wskazano, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie ustęp 2 tego artykułu określa kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika na potrzeby ustępu 1 i stwierdza, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa wyżej, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach, w tym art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do kwestii badania warunku "rzeczywistego właściciela" otrzymywanej należności dywidendowej, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że prawidłowe było, zdaniem Sądu, stanowisko organu, w zakresie w jakim przyjął on, że z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika przesłanka zwolnienia z WHT w postaci legitymowania się przez podatnika otrzymującego należności z tytułu dywidendy statusem rzeczywistego beneficjenta w stosunku do otrzymywanych z tego tytułu należności. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela odmiennych poglądów wyrażanych w tej kwestii, szczególnie gdy nie są one wzmacniane jakąkolwiek bądź przekonującą argumentacją.

Wyjaśnić w tej kwestii należy, że w myśl art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, zaś jak wynika z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji powyższego regułą jest, że przepisy rangi ustawowej kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku, a także reguły przyznawania ulg. Ta reguła ma zagwarantować z jednej strony zachowanie kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz z drugiej, ochronę podatników przed dowolnym, pozaustawowym kształtowaniem przez organy państwa obowiązków podatkowych. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określać podmioty, przedmioty opodatkowania i stawki podatkowe, a także kategorie podmiotów zwolnionych z opodatkowania. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego kształtowanych ustawowo w art. 217 Konstytucji RP nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Obowiązkiem regulacji ustawowej, jak wyjaśnia Trybunał Konstytucyjny, objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, w szczególności: podstawa opodatkowania, pobór zaliczek na podatek, w podatku od towarów i usług mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie i jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (zob. wyroki TK z: 9 listopada 1999 r., 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, 6 marca 2002 r., P 7/00, 2 lipca 2003 r., P 27/02, 27 lipca 2004 r., SK 9/03 i 27 listopada 2007 r., SK 39/06; W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do art. 217, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom II. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 15 i n.). Warunek ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (zob. M. Florczak-Wątor, Komentarz do art. 84, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2023, LEX/el., nr 5 oraz taż, Komentarz do art. 217, [w:] P. Tuleja (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, nr 3; T. Dębowska-Romanowska, T. Nowak, Komentarz do art. 84, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, Warszawa 2016, LEGALIS/el., nb. 42).

Wskazać trzeba, zważywszy na wymagania wynikające z art. 217 Konstytucji RP, że zakres ustawowej zupełności regulacji danin publicznych obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (zob. szerzej R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 72-76). W związku z tym elementy konstrukcji podatku nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (zob. wyroki TK z: 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).

Trafnie zatem akcentuje skarżąca znaczenie reguł wykładni językowej dla interpretacji prawa podatkowego. Z art. 2 Konstytucji RP (zasady demokratycznego państwa prawnego) odczytywanego w łączności z art. 84 i art. 217 (zasady wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych) należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a w rezultacie zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, lecz nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku. Ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22). Ugruntowane jest więc w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, wskazujące na prymat wykładni językowej, dopuszczając zarazem możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne, gdy interpretacja wedle dyrektyw językowych nie przynosi prawidłowych efektów (zob. przykładowo uchwały NSA z: 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Niewątpliwie jednak, w wyjątkowych sytuacjach wolno i należy odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to stać się nawet konieczne, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, z porządkiem społecznym lub ekonomicznym czy z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (zob. wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99; orzeczenia SN z: 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, 25 kwietnia 2003 r., III CZP 8/03; wyrok siedmiu sędziów NSA z 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19).

Odnotowania wymaga, że definicja legalna rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Podejmując kolejne zmiany tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". Z tego powodu należało doprecyzować przepis, jednoznacznie stanowiąc, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, a to znaczy, że otrzymuje je dla własnej korzyści, nie zaś jako pośrednik na rzecz innych podmiotów.

Zwłaszcza ostatnia zmiana uzasadniana była wymaganiami wynikającymi z prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Prowadzi to do konkluzji, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Zdaniem Sądu, ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Mając na względzie tę argumentację jest jasne, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby dokonania zmiany art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. f oraz lit. j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ocenie więc Sądu, powołane przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do językowo różnych sfomułowań na potrzeby opisania w gruncie rzeczy tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, to jest pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend (art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Sąd ma, co oczywiste, świadomość wymagań płynących z przyjętej powszechnie reguły interpretacyjnej zakładającej w procesie egzegezy tekstu prawnego obowiązywanie zakazu wykładni synonimicznej. Jednak podkreślić należy, że zastosowanie tej reguły nie może w takim przypadku nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (zob. szerzej wyjaśnia to: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Chociaż więc z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest innym podmiotem niż "rzeczywisty właściciel należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, to zaznaczyć jednak trzeba, że przyjęcie tej treści konkluzji niweczyłoby wewnętrzną systematykę opisanej ustawy podatkowej. Odrębnie bowiem art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza określone wymagania dla spółki otrzymującej dywidendę, odrębnie zaś ustęp 4d tego artykułu wskazuje, że zwolnienie ze zryczałtowanego podatku od dywidendy stosuje się pod warunkiem posiadania udziałów (akcji) z tytułu własności. Z tego względu nie można podzielić argumentu skarżącej, że w odniesieniu do dywidendy samo posiadanie udziałów (akcji) z tytułu własności powoduje, że udziałowiec (akcjonariusz) ma status rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółki zależnej. Zauważyć też należy, że w przypadku opinii o stosowaniu preferencji w WHT, brak statusu rzeczywistego beneficjenta przez otrzymującego należności jest postawą do odmowy wydania opinii jednakowo w odniesieniu do należności z tytułu odsetek i dywidend.

Niezależnie od tego, co podniesiono wyżej, uwzględniając dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej, pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne zdaniem Sądu z: - art. 10 UPO uzależniającym zastosowanie preferencji podatkowej w odniesieniu do opodatkowania dywidend od posiadania przez otrzymującego dywidendę statusu rzeczywistego beneficjenta; - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień mowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); - art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi i z art. 2 dyrektywy 2011/96, w których zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego Unii uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który przewiduje, że spółkę państwa członkowskiego Unii uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w świetle których państwa członkowskie Unii nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3).

Dlatego też wspomniane wyżej akty normatywne należy interpretować nie tylko zgodnie z ich brzmieniem, ale również zgodnie z przypisanymi im celami. Ich stosowanie nie może ograniczać się jedynie do zweryfikowania spełnienia kryteriów formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty czynności podejmowanych przez podatników, ponieważ doprowadziłoby to do tego, że system unikania podwójnego opodatkowania faktycznie stałby się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. W tym ujęciu, na gruncie analizowanego zwolnienia z WHT, nie jest rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, lecz która: - organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu; - w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować; - faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

W ocenie Sądu, takie rozumienie pojęcia rzeczywistego właściciela spełnia wymagania definicji z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., który wskazuje, że za rzeczywistego właściciela dla potrzeb stosowania u.p.d.o.p. należy uważać podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części; b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi; c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać także trzeba, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest najczęściej integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo po to właśnie, by uniknąć opodatkowania. Stąd podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a zatem decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego UE, chce tą drogą wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania oraz w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 i 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich UE, jednakże – co ważne – z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu nie będącego spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które kontroluje, zostały potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Dla ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamiarów wykorzystuje on rozliczne instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Jednocześnie nie traci on przy tym rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami oraz nad korzyściami z nich płynącymi. Funkcjonowanie podatnika w ramach sztucznie tworzonych struktur w celu skorzystania ze zwolnienia z WHT od dywidend wyklucza możliwość zastosowania tego zwolnienia, co potwierdza cytowany art. 22c u.p.d.o.p..

W związku z tym za prawidłowe uznaje Sąd stanowisko organu, które – co istotne – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 27/23 i II FSK 29/23, oddalił skargi kasacyjne od orzeczeń WSA w Lublinie, akceptując argumentację WSA, że "uzyskującym dochody", o jakim wspomina art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jest podatnik spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela dywidend na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego oraz orzecznictwa TSUE. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela zatem odmiennego stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach przywołanych przez stronę w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, przychody z tego tytułu należą do niego w znaczeniu ekonomicznym, a nie jedynie w ujęciu formalnoprawnym – odmiennie zatem niż twierdzi strona skarżąca w niniejszej sprawie. Co więcej, władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik posiadający formalny status spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, lecz jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są w taki sposób ukształtowane, że należności te trafiają do tego innego podmiotu bądź ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i finalnie kontroluje losy omawianych należności.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że o braku spełnienia opisanej przesłanki warunkującej skorzystanie z omawianego zwolnienia z WHT świadczą ustalone przez te organy, a odczytywane we wzajemnej łączności, następujące okoliczności: po pierwsze, podatnik jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym zorganizowanym w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem jest P. 2., a komandytariuszem - P.1 (dalej: P.1 będący spółką komandytową utworzoną na podstawie prawa kajmańskiego. Podatnik ma status spółki inwestycyjnej o kapitale zmiennym, to jest alternatywnego funduszu inwestycyjnego zastrzeżonego, którego zasadniczym przedmiotem działalności jest działalność inwestycyjna, w ramach której nabywa i sprzedaje aktywa inwestycyjne położone na terytorium krajów Europy Środkowo-Wschodniej. Przy tym, co istotne, skarżąca jest obowiązkowo zarządzana przez zewnętrznego zarządcę, to jest przez S. SA, w ten sposób, że S. SA podejmuje decyzje dotyczące alokacji powierzonych środków, a komplementariusz i komandytariusz podatnika wykonują czynności polegające na zbieraniu aktywów od inwestorów w celu ich lokowania w aktywa inwestycyjne oraz na ponoszeniu ryzyka i uzyskiwaniu związanych z tym korzyści. Po drugie, trafnie organ zwrócił uwagę na to, że komandytariusz podatnika posiada łącznie 45 wspólników, to jest komplementariusza oraz 44 komandytariuszów, którymi są: 32 fundusze, 5 firm ubezpieczeniowych, organizacja charytatywna, międzynarodowa instytucja finansowa oraz 6 innych instytucji finansowych. Jednocześnie jest poza sporem, że funkcje członków zarządu komplementariusza strony pełnią: A. F., T. G. i E. M., z tym, że T. G. (który był pełnomocnikiem strony w postępowaniu podatkowym w sprawie) jest również jedną z osób pełniących kluczowe zadania w Grupie E. (sprawującym funkcje zarządcze w 21 podmiotach z tej Grupy) oraz zarazem pośrednim udziałowcem mniejszościowym w komplementariuszu strony. Osoba ta dodatkowo jest wskazana jako przedstawiciel prawny komandytariusza podatnika w złożonej luksemburskiej deklaracji podatku CIT w części dotyczącej informacji dodatkowych. Natomiast pozostali członkowie zarządu komplementariusza zajmują się w Grupie E. profesjonalnym świadczeniem usług zarządczych w oparciu o stałe wynagrodzenie. Po trzecie, celnie odnotował organ okoliczności charakterystyczne dla oceny zakresu substratu osobowego i organizacyjnego, jakim podatnik dysponuje, a mianowicie faktu, że skarżąca z jednej strony nie posiada lokalu, zaś z drugiej nie zatrudnia jakichkolwiek pracowników. Wprawdzie strona akcentuje przy tym, że specyfika jej działalności nie wymaga posiadania lokalu ani zatrudnienia pracowników (byłoby to bowiem gospodarczo niecelowe). Jednak nie sposób uznać tej okoliczności za nieistotną dla oceny omawianej przesłanki zwolnienia z podatku WHT, zważywszy dodatkowo na wzmiankowaną wyżej, bezsporną w sprawie okoliczność, że strona nie może samodzielnie podejmować konkretnych decyzji alokacyjnych, bowiem są obowiązkowo podejmowane przez S. SA, zgodnie z zawartą Umową o Zarządzanie. Chociaż, co wynika z Umowy o Zarządzanie, strona jest obciążona kosztami administracyjnymi i kosztami prowizji powiernika (S. SA), to nota nr 1 do sprawozdania finansowego z 2022 r. potwierdza, że to komplementariusz strony jest odpowiedzialny za kwestie administracyjne oraz zarządzanie stroną, jak też zarządzanie jej aktywami. Zasadnie również organ ocenił, że na znaczne oddziaływanie komplementariusza strony na S. SA wskazuje dalsza część noty do sprawozdania finansowego. Wynika z niej bowiem, że podmiot ten, pełniący funkcję Zarządzającego Alternatywnym Funduszem Inwestycyjnym (dalej: ZAFI), "zarządza Funduszem zgodnie z Memorandum Oferty, Statutem, przepisami prawa i regulacjami obowiązującymi w Luksemburgu oraz Umową ZAFI, a także w wyłącznym interesie Akcjonariuszy". Zarazem jednak wykonuje te zadania "pod nadzorem Komplementariusza". W ramach swych obowiązków "ZAFI podejmuje według własnego uznania decyzje inwestycyjne oraz dotyczące wyjścia z inwestycji dla Funduszu na podstawie rekomendacji Doradcy Inwestycyjnego". Jak słusznie dostrzegł organ, zadania opisanego wyżej "Doradcy Inwestycyjnego" realizuje spółka amerykańska, którą jest E. , zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych pod adresem [...] N. . Jak ustalono, pod tym samym adresem w N. Jorku usytuowane jest również biuro zarejestrowanego na Kajmanach komandytariusza podatnika – P.1. Z kolei z opisanym wyżej ustaleniem organu dotyczącym istotnej roli komplementariusza podatnika – P. 2 w zakresie podejmowania decyzji inwestycyjnych koresponduje zawarta w sprawozdaniu finansowym informacja, że "22 listopada 2022r. Komplementariusz Subfunduszu P.1 zatwierdził dalszą inwestycję wynoszącą 3.000.000 EUR w [...] mającą na celu przeciwdziałanie pogarszającemu się ryzyku zagrażającemu płynności firmy". Sąd podziela ocenę organu w zakresie braku spełnienia przez podatnika przesłanki rzeczywistego właściciela wypłacanych mu przez podatnika dywidend, opartą również o okoliczność wynikającą z ppkt. 2.4.5 noty 2 do sprawozdania finansowego, gdzie wskazano, że: "Z zastrzeżeniem poniższego, przewiduje się, że w przypadku Funduszu dokonywane będą okresowe wypłaty na rzecz Komplementariusza i Inwestorów z przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, wpływów do podziału z inwestycji oraz innych środków pieniężnych dostępnych do podziału, pomniejszonych o wymogi dotyczące kapitału obrotowego i rezerwy ("Kwota podlegająca podziałowi")". Sąd nie podziela przy tym stanowiska skarżącej zmierzającej w istocie do umniejszenia znaczenia powyższego zapisu jako abstrahującego od całości okoliczności wykazanych przez nią w sprawie w zakresie charakteru jej działalności jako rzeczywistej. Niezaprzeczalnie bowiem właśnie całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, prawidłowo ocenionych przez organy podatkowe obu instancji, uzasadnia stanowisko organów, że skarżąca nie prowadzi w istocie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wypłacanych jej przez płatnika dywidend. Z jednej bowiem strony, skarżąca przekazuje inwestorom środki w razie braku możliwości dalszej alokacji lub alokuje w kolejną inwestycję, z drugiej strony – bezsprzecznie po zakończeniu trwania funduszu i likwidacji inwestycji środki finansowe są przekazywane inwestorom. Mając na uwadze wszystkie opisane wyżej specyficzne dla statusu skarżącej okoliczności, trafnie organ ocenił, że spółka jest jedynie formalnie odbiorcą dywidend, a ekonomicznie nie ma możliwości dysponowania nimi we własnym zakresie.

Dodatkowo, zważywszy na te właśnie okoliczności, nie może być – wbrew zarzutom strony – uznane za dowolne stanowisko organów wskazujące na sztuczność struktury, w której funkcjonuje podatnik, w szczególności przy braku substratu majątkowego i osobowego, powiązaniach pomiędzy opisanymi wyżej podmiotami w Grupie oraz specyficznymi cechami przyjętego sposobu działalności spółki. Nie jest więc tak, jak wskazuje skarżąca, że organ dyskryminuje podatnika z uwagi na zorganizowanie w formie SICAV-RAIF, w tym fakt pozostawania alternatywnym funduszem inwestycyjnym. Niewątpliwie, co prawidłowo stwierdziły organy, w przypadku wyeliminowania podatnika ze struktury Grupy, nie byłoby możliwe skorzystanie z preferencji przewidzianej w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a także zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Kajmanami takiej umowy. Bezsprzecznie zaś na Kajmanach zarejestrowany jest komandytariusz skarżącej (P.1), będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. Na ocenę tej okoliczności nie wpływa zaś fakt podpisania w Londynie w dniu 29 listopada 2013 r. innej umowy międzynarodowej – umowy między Rzecząpospolitą Polską a Kajmanami o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1850).

Zauważyć więc należy, że opisane przez organ okoliczności wskazują, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie otrzymanych należności – otrzymane środki przekazuje inwestorom przy braku możliwości dalszej alokacji bądź alokuje w kolejną inwestycję, a po zakończeniu trwania Funduszu i likwidacji inwestycji środki finansowe są przekazywane inwestorom. Skarżąca nie posiada odpowiedniego substratu majątkowo-osobowego – jak celnie dostrzegł organ – strona nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada lokalu ani urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej, ponosi przy tym tylko koszty administracyjne i z tytułu prowizji S. SA. Na sztuczność struktury, w jakiej strona funkcjonuje, wskazują także wyczerpująco opisane w decyzji powiązania osobowe pomiędzy spółkami w Grupie. W szczególności, jak podniesiono wyżej, strona jest zarządzana m.in. przez osobę wykonującą funkcje zarządcze w 21 podmiotach wchodzących w skład Grupy. Zdaniem Sądu, wszystkie te okoliczności potwierdzają, że strona nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego, gdyż stanowi ona podmiot pośredniczący, istniejącym w strukturze Grupy w celu optymalizacji podatkowej (minimalizowania obciążeń podatkowych).

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że wykorzystanie skarżącej w strukturze Grupy do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru WHT jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny, w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu oznacza to, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie mógł zostać wobec strony zastosowany.

Ponadto z art. 10 ust. 2 UPO wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy jest jej faktycznym (rzeczywistym) właścicielem. Rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalnoprawnym właścicielem. Z opisanych wyżej względów skarżącej nie można uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 UPO, na co trafnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii dotyczącej spełnienia przez stronę warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania podkreślenia wymaga, że Sąd podziela stanowisko organu w zakresie wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., uwzględniającej cele dyrektywy PS oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE. Sąd podtrzymuje przy tym swoje dotychczasowe stanowisko w tym zakresie, odwołując się do obszernej argumentacji prawnej przywołanej między innymi w nieprawomocnych wyrokach z: 17 lipca 2024 r., I SA/Lu 207/24 oraz 7 sierpnia 2024 r, I SA/Lu 241/24 i I SA/Lu 242/24. Strona wprawdzie stwierdza, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, a osiągnięte przez nią w 2022 r. przychody z zysków kapitałowych (w tym dywidend) zostały ujęte w jej rozliczeniach i księgach rachunkowo-podatkowych, podlegając jednocześnie pod zwolnienie przedmiotowe na podstawie regulacji luksemburskich, a Fundusz zapłacił w Luksemburgu minimalny podatek dochodowy w 2022 r. Jednak skoro zyski z dywidend podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a w rozpoznawanej sprawie – co istotne – ocenie podlega to konkretne źródło przychodów, to z ustaleń tych wynika, że spółka nie płaci podatku dochodowego z uwagi na osiągane w przeważającej mierze dochody podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W tych warunkach podatnik w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Należy w tym miejscu wskazać, że organ szczegółowo odniósł się do poglądów przywoływanych przez skarżącą w odpowiedzi na skargę. Stanowisko to Sąd w całości podziela i uznaje za własne. Jak trafnie stwierdził organ, powyższe przesądza o tym, że w sprawie nie został również spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wskazany przepis uzależnia prawo do zastosowania określonego w nim zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy przepis wprost odnosi się do dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. To zaś przesądza, że dotyczy on wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o jakim mówi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W sprawie jest bezsporne, że spółka podlega zwolnieniu przedmiotowemu w zakresie dochodu z tytułu wypłacanych jej przez płatnika dywidend, co wyklucza przyznanie omawianego zwolnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącej, przepis art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Podkreślenia wymaga zarazem, że nie ma racji skarżąca podnosząc argumentację, że takie stanowisko oznaczało, iż zysk płatnika zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jego zysk, drugi raz jako zysk podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda była opodatkowana podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro jednak dywidendy są zwolnione z opodatkowania, a skarżąca nie płaci podatku dochodowego z tytułu ich nabycia w Luksemburgu, to znaczy, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem WHT. Powyższe prowadziło organ do uprawnionej konkluzji, że spółka nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22, nie zakwestionował przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia przesłanki braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przywoływana przez stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. dotyczy regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a lit. a u.p.d.o.p., a zatem nie sposób z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Autor interpretacji ogólnej odwołał się wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 u.p.d.o.p., który posługuje się pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", jednakże wskazał zarazem, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 u.p.d.o.p. muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez organy obu instancji.

Również treść ministerialnego projektu Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 r. dotyczących podatku u źródła, wbrew zarzutom skargi, nie daje podstaw do podważenia stanowiska organu. Przede wszystkim wyjaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mogły więc wiązać organu. Ponadto, odnosząc się do dochodów z dywidend autorzy wspomnianego projektu, podkreślając odmienność dyrektyw PS i IR prowadzącą do stwierdzenia, że warunek podlegania efektywnemu opodatkowaniu powinien być oceniany wyłącznie w aspekcie podmiotowym, nie wyjaśnili tego stanowiska w jakikolwiek sposób, mimo że jednocześnie przywołali w projekcie wyrok TSUE z 8 marca 2017 r. w sprawie C-448/15 (pkt 43 i 44), z treści którego Sąd wielokrotnie w swoich wyrokach (zob. przykładowo jedynie uzasadnienie wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22) wywodził całkowicie odmienne stanowisko prawne, które również w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.

Zauważyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie strona podważając trafność stanowiska organu dotyczącego warunku zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., załączyła dodatkowo do akt sprawy interpretację ogólną Ministra Finansów nr DD9.8202.1.2024 z 15 listopada 2024 r., z której wynika, że nie narusza opisanego warunku to, że odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy PS.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja ta niewątpliwie została opublikowana już po dacie wydania zaskarżonej decyzji, a to oznacza, że skarżąca nie jest uprawniona, by odwoływać się do tego aktu w kontekście naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto pamiętać trzeba, że wyrażona w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasada, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie rozpatruje ją w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznanie przez Sąd konkretnego stanu faktycznego sprawy, wynikającego z akt administracyjnych sprawy, pozwala na stwierdzenie, czy organ zastosował normy prawa obowiązujące w danym stanie faktycznym oraz czy zastosował je prawidłowo. W konsekwencji tego, zmiana stanu faktycznego lub prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadniczo nie może być uwzględniona przez Sąd (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 133, [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 5; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, Komentarz do art. 133, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 3). Tym samym nie sposób również uznać, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów, która pojawiła się w obrocie prawnym po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz co do zasady nie ma charakteru wiążącego, mogłaby oddziaływać w sposób, jaki wskazuje strona w skardze.

Mając na uwadze to wszystko, co wskazano wyżej, powtórzyć należy, że jakkolwiek Sąd jako niezasadną uznał znaczną część zarzutów skarżącej, to dostrzeżone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania spowodowały konieczność wyeliminowania w całości z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku. Obowiązkiem organów będzie więc ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, to jest z uwzględnieniem rozszerzonego przez stronę żądania w zakresie zwrotu nadpłaty podatku WHT o alternatywną i równoległą podstawę wynikającą z art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. d-f oraz art. 17 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p., zgromadzenie pełnego i zarazem wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie jego oceny w całokształcie zgromadzonych dowodów. Dopiero bowiem wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe orzekające w sprawie. Organy zobowiązane będą przy tym, aby rozpoznając i rozstrzygając sprawę niniejszą odnieść się do podniesionej przez skarżącą w toku postępowania podatkowego argumentacji, z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego w wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego w łącznej kwocie 12.920 zł uzasadniał art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.). Obejmują one połowę poniesionych przez stronę skarżącą kosztów w sprawie, które obejmowały wpis od skargi 3.800zł, wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej 10.800 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł.

W świetle art. 206 p.p.s.a., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania nawet w całości lub, co może mieć miejsce przykładowo w przypadku uwzględnienia skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Treść tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu pierwszej instancji, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej proporcji należy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia jej skargi. Inaczej mówiąc, omawiany przepis otwiera sądowi możliwość miarkowania, a nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji w przypadku, o którym mowa w art. 200 p.p.s.a. Zauważyć też trzeba, że w art. 206 p.p.s.a., tak jak w art. 207 § 2 p.p.s.a. (dotyczącym postępowania kasacyjnego), powiązano możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, z pojęciem niedookreślonym "uzasadniony przypadek". Pojęcie to daje swobodę sądowi orzekającemu w sprawie, ale jednocześnie wymaga odpowiedniego wyjaśnienia na tle konkretnego stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku. Sąd stosuje ten przepis z urzędu według własnej, swobodnej oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy, niezależnie od wniosku strony w tym zakresie. Zastosowanie art. 206 p.p.s.a. jest więc pozostawione uznaniu sądu, zaś katalog okoliczności uzasadniających miarkowanie lub odstąpienie od zasądzenia kosztów ma charakter otwarty, na co wskazuje zwrot "w szczególności" (zob. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 206, [w:] B. Dauter., A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2024, LEX/el., nr 4; M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski, Komentarz do art. 206, [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2023, LEGALIS/el., nb. 2 i n.).

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodziła opisana w tym przepisie podstawa miarkowania kosztów postępowania. Z uwagi na fakt, że zdaniem Sądu, jedynie w części zarzuty podniesione w skardze okazały się uzasadnione, to choć uwzględniając ją orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organów obu instancji, jednocześnie Sąd stwierdził, że zasadnym było odstąpienie od zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej równowartość połowy poniesionych przez stronę skarżącą kosztów w sprawie. Niezasadnym było bowiem – w ocenie Sądu – orzekanie o zwrocie od organu całości kosztów postępowania wydatkowych przez stronę, w sytuacji gdy niezaprzeczalnie znaczna część zarzutów skargi została oceniona przez Sąd jako niezasadna. Odmienne orzeczenie w przedmiocie kosztów nie odpowiadałoby zatem, jak ocenił Sąd, merytorycznej istocie rozstrzygnięcia, jakie zapadło w niniejszej sprawie. Pamiętać bowiem trzeba, że pojęcie częściowego uwzględnienia skargi, o jakim mowa w opisywanym przepisie, odnosi się zarówno do sytuacji, w której sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak również – co miało miejsce w niniejszej sprawie – do przypadku, gdy sąd, z uwagi na niepodzielność decyzji, uchylił decyzje organów obu instancji w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika w sposób jednoznaczny, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona, a w pozostałym zakresie sąd przesądził, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia były prawidłowe. Okoliczność ta nie budziła wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie jeszcze przed zmianą powołanego przepisu w dniu 15 sierpnia 2015 r. (zob. M. Jagielska, J. Jagielski, P. Gołaszewski, jw., nb. 8 wraz z powołanym orzecznictwem). Tym bardziej stanowisko to jest uzasadnione na gruncie art. 206 p.p.s.a. w aktualnie obowiązującym brzmieniu, które w szerszym zakresie, aniżeli miało to miejsce przed wspomnianą nowelizacją, umożliwia zastosowanie miarkowania bądź nawet odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów na rzecz skarżącego od organu. Mając to na uwadze, Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie zachodził uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu połowy poniesionych przez nią kosztów postępowania.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.