Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 947/17 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. nr IPPB1/4511-940/16-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym do NSA wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 947/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. M. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że P. M., złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nagród w konkursach przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą a. [...]. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie architektury. Wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w wysokości 19%, czyli opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym. W latach 2015 i 2016 Wnioskodawca brał udział w konkursach na opracowanie projektów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych, w których jego prace zostały nagrodzone i z tego tytułu otrzymał nagrody pieniężne wypłacone przez organizatorów konkursu. Nagrody otrzymane w konkursach Wnioskodawca zaliczył do ogółu przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej w celu opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie ze stosowaną formą opodatkowania - podatkiem liniowym 19%. W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca doprecyzował, że konkursy, w których brał udział, posiadały regulamin określający nazwę konkursu, organizatora, uczestników konkursu, nagrody oraz sposób wyłonienia zwycięzców. W konkursach istniał element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu, tzn. w każdym z konkursów wyłoniono zwycięzców (najlepsze prace uczestników biorących udział w konkursie). Istotą konkursów, w których brał udział Wnioskodawca był wybór najlepszej pracy konkursowej - najlepszej pracy architektonicznej. Konkursy, w których brał udział Wnioskodawca nie były kierowane wyłącznie do osób prowadzących działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie było koniecznym warunkiem uczestnictwa w konkursach. Wnioskodawca brał udział w konkursach jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w ramach tej działalności.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy nagrody otrzymane w wyniku rozstrzygnięcia konkursów architektonicznych lub architektoniczno-urbanistycznych wymienionych we wniosku stanowią przychód z wygranych w grach i konkursach, do którego ma zastosowanie 10% podatek zryczałtowany, w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Wnioskodawcy, nagrody pieniężne stanowiące wygrane w konkursach architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od dochodów - w wysokości 10% wygranej lub nagrody, na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. W ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez niego nagrody pieniężne we wskazanych konkursach architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych powinny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem od wartości nagrody, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki opodatkowania tym podatkiem, wynikające z ww. przepisu. Przepis przede wszystkim wskazuje jedną przesłankę jego zastosowania, a mianowicie: "wygraną w konkursach". Odwołując się do definicji pojęcia "konkurs", Wnioskodawca podał, że konkurs to przedsięwzięcie, które daje możliwość wyboru osoby bądź osób najlepszych w danej dziedzinie, według kryteriów ustanawianych przez jego organizatora. Oznacza to, że w pojęciu konkursu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., istotnym elementem jest element rywalizacji oraz zorganizowanie przedsięwzięcia w oparciu o stosowny regulamin. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że konkursy, w których uczestniczył zawierały element rywalizacji i miały na celu wyłonienie najlepszych, zdaniem organizatorów, projektów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych zgodnie z zatwierdzonym regulaminem. Wynik konkursu ma ścisły związek z efektem bezpośredniego współzawodnictwa uczestników konkursu.

Wnioskodawca wskazał, że art 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc zastosowanie do wygranych w konkursach otrzymywanych przez osoby fizyczne w ramach prowadzonej przez te osoby fizyczne działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie Minister wskazał, że przepisy art. 9 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. nie przesądzają o tym, że w przypadku otrzymania nagrody z tytułu uczestnictwa w konkursie przez przedsiębiorcę, dla którego udział jest związany z tą działalnością, wartość tej nagrody podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dalej Minister przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.. Wskazał, że systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada, że przychody osób fizycznych podlegające opodatkowaniu przyporządkowane są źródłom przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.. Tym samym jeżeli nie budzi wątpliwości, że przychody (nagrody) z tytułu udziału w konkursach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, to należy uznać, że przychody takie podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika konkursu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 10 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nagrody pieniężne wygrane przez Skarżącego, jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w konkursach architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wygranych w konkursach otrzymywanych przez osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uchylając ww. interpretacje indywidualną, WSA w Warszawie wskazał, że w sprawie sporne jest to, czy nagrody pieniężne wygrane przez Skarżącego, jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w konkursach architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), czy też ma do nich zastosowanie zryczałtowany podatek dochodowy pobierany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, organ błędnie uznał, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wygranych w konkursach otrzymywanych przez osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej podano, że Wnioskodawca brał udział i uzyskał nagrody w konkursach z dziedziny architektury, tj. z dziedziny, w której prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że w pojęciu konkursu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. istotnym elementem jest element rywalizacji. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że konkursy, w których brał on udział, zawierały element rywalizacji, miały na celu wyłonienie najlepszego projektu, zasady określone były w regulaminie konkursu. Sąd uznał w związku z tym, że konkursy, w których brał udział i uzyskiwał nagrody Wnioskodawca, stanowiły konkursy w takim znaczeniu, w jakim to słowo użyte zostało w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tego zresztą Minister nie kwestionował. Sąd wskazał, że organ prezentując stanowisko, że nagroda powinna podlegać opodatkowaniu tak jak pozostałe przychody podatnika ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – kładzie nacisk na to, że podatnik brał udział w konkursach jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w ramach tej działalności, co zresztą sam podatnik podaje we wniosku. Zdaniem Sądu ta okoliczność nie przesądza o tym, że przychód z nagrody nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskujących nagrody z tytułu aktywności podejmowanej w ramach działalności gospodarczej. Nic zatem nie wyklucza zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach takich jak te opisane we wniosku. W ocenie WSA nie ma podstaw, aby z zakresu znaczeniowego zwrotu "wygrane w konkursach" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu potwierdza to także wykładnia systemowa wewnętrzna, gdyż przepisy dotyczące źródeł przychodów zawarte zostały w przepisach rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20 u.p.d.o.f), zaś przepisy dotyczące podstawy obliczenia i wysokość podatku znajdują się w rozdziale 6 u.p.d.o.f. W przepisach tych ogólna reguła dotycząca podstawy obliczenia podatku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., dotycząca dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. została ograniczona zastrzeżeniami wynikającymi z art. 29-30c, art. 30e i art. 30f u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji przesądza to zatem, że regulacja z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasad opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności. Również w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto zastrzeżenie, że regulacja ta nie dotyczy dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca z zakresu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. chciał wyłączyć nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników, uczyniłby to poprzez stosowny zapis w treści tego przepisu. Brak takiego zapisu oznacza, że związek konkursu z działalnością gospodarczą podatnika nie wpływa na sposób opodatkowania wygranej (nagrody).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w warunkach niniejszej sprawy nagrody uzyskiwane przez Skarżącego w ramach konkursów architektonicznych i architektoniczno-urbanistycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że w sprawie wygrane w konkursach stanowią przychód Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności i w konsekwencji na Skarżącym ciąży obowiązek doliczenia do dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, zasadny jest bowiem podniesiony w niej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego. Sąd I instancji uznał bowiem, że opisane we wniosku konkursy, w których brał udział Skarżący spełniają kryteria określone w ww. przepisie, a ponieważ przepis ten nie zawiera wyłączenia dotyczącego nagród otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą uczestników konkursu, otrzymane z tego tytułu nagrody podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd kasacyjny stwierdza, że wykładnia taka pomija jednak inne istotne w sprawie unormowania zawarte w u.p.d.o.f., w tym zwłaszcza w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Sąd II instancji podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 976/18, dostępnym na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że w przepisie tym wymieniono katalog źródeł przychodów, do których kwalifikuje się przychód (dochód) danego rodzaju. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (punktach) wymienione i opisane zostały (ze względu na ich charakter) poszczególne źródła przychodów, a wyliczenie to dopełnione ("domknięte") zostało w ostatnim - dziewiątym punkcie, określeniem "inne przychody". Tak więc katalog tych źródeł jest wyczerpujący i jednocześnie rozłączny, co oznacza, że każdy z przychodów, do których znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy, da się zakwalifikować do jednego ze źródeł przychodów i jednocześnie każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła. Jest to o tyle istotne, jako że w dalszych przepisach ustawy zostały określone zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. W stanowisku Sądu I instancji ten aspekt sprawy został pominięty. Sąd ten nie wskazał wprost, do którego źródła przychodów należy zakwalifikować dochody (przychody), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., obejmujące m.in. nagrody uzyskane w konkursach. Mając jednak na uwadze treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w której wskazane zostały przykładowo przychody z innych źródeł i gdzie mowa jest także, m.in. o nagrodach i innych nieodpłatnych świadczeniach nienależących do przychodów określonych w art. 12 - 14 i art. 17, nie ulega wątpliwości, że w rachubę wchodziło jedynie źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 - inne źródła. Mając na uwadze poczynione wcześniej uwagi dotyczące katalogu źródeł przychodów, logicznie rzecz biorąc, zakwalifikowanie danego przychodu do ostatniego źródła w tym katalogu, czyli innych źródeł, jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przychód ten nie mieści się w żadnym z ośmiu wskazanych wcześniej źródeł przychodów - jednym z nich jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Innymi słowy, dopiero wykluczenie danego przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. pozwala zakwalifikować ten przychód do innych źródeł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już sama metodologia wykładni przepisów u.p.d.o.f. zastosowana przez Sąd I instancji była błędna i mogła prowadzić do nieprawidłowych wniosków. Należy bowiem w pierwszej kolejności zakwalifikować dany przychód, według kryteriów określonych w poszczególnych punktach art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., kierując się jego charakterem i istotą, do określonego źródła przychodów i w konsekwencji tego stosować dalsze przepisy u.p.d.o.f. normujące zasady opodatkowania przychodów z danego źródła, nie zaś na odwrót, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, a więc zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła przychodów na podstawie (wyjętego z kontekstu prawnego całej ustawy) tylko jednego z przepisów dotyczących podstawy obliczenia i wysokości podatku, znajdujących się w rozdziale 6 u.p.d.o.f.. W rozpoznanej sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynikało, że Skarżący brał udział w konkursach jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w ramach tej działalności. Otrzymane zatem przez przedsiębiorcę nagrody należy zaliczyć do przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, w stosunku do tego rodzaju przychodów znajdzie zastosowanie art. 9a u.p.d.o.f., z którego wynika, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 albo w art. 30c, albo też na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie zawiera odesłania do jej art. 30 ust. 1 pkt 2.

Odnosząc się do argumentu Sądu I instancji, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia podmiotowego, które uniemożliwiałoby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, należy zaznaczyć, że skoro każde źródło przychodów ma przypisane sobie zasady opodatkowania, nie jest konieczne wprowadzanie do treści przepisów zastrzeżeń, że zasady opodatkowania przychodów z jednego źródła nie mogą być stosowane do opodatkowania przychodów z innego źródła. Przedstawiając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanych przez WSA wyrokach.

Podsumowując, NSA stwierdza, że w sytuacji, gdy nagroda została uzyskana przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i wyłączenia ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, dodatkowej gratyfikacji w postaci nagrody konkursowej. Nagroda ta powinna być opodatkowana na takich samach zasadach jak pozostałe przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestnika konkursu.

Mając na ww. okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.