Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi H. K., J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 17 maja 2023 r., nr SKO.53.1011.2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok oddala skargę.

J. K. i H. K. (dalej jako skarżący, odwołujący się, podatnicy, strony) byli do 13 października 2020 r. właścicielami nieruchomości gruntowej nr [...] (dalej jako [...]), położonej w województwie warmińsko-mazurskim, powiat [...], jednostka ewidencyjna: B. – obszar wiejski, obręb K. o łącznej powierzchni 33,[...] ha (karta nr 1 akt organu w sprawie o sygnaturze I SA/Ol 281/23). Na części działki skarżący uzyskał koncesję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża S. (dalej jako Złoże, Kopalnia). Wojewoda [...] decyzją z 23 grudnia 1998 r. ustanowił obszar górniczy na powierzchni [...] ha (pole A) i [...] ha (pole B), a teren górniczy na powierzchni 32,[...] ha.

Podatnicy złożyli 7 lipca 2020 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych od stycznia 2020 r. (k. 26-30 akt organu w niniejszej sprawie). Wykazali grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 70.000 m2 i budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: 40 m2 (k. 23).

W toku postępowania wszczętego z urzędu przez Burmistrza B. (dalej jako Burmistrz) w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r., Starosta P. nadesłał przy piśmie z 20 sierpnia 2020 r. informację skarżącego z 4 marca 2020 r. (k. 38), że w 2019 r. "zrekultywowano teren o powierzchni 0 [m2]". Burmistrz uzyskał też informację z 12 listopada 2020 r. Okręgowego Urzędu Górniczego w Warszawie, że mimo wygaśnięcia koncesji na działce nadal prowadzone są prace wydobywcze, co wynika z przeprowadzonej 24 lipca 2020 r. kontroli przez pracowników tego Urzędu. Stwierdzono świeże ślady eksploatacji na powierzchni około 13 arów na terenie działki oraz, że nie zostały zakończone prace związane z likwidacją Złoża (k. 47).

Burmistrz wydał 25 czerwca 2021 r. dwie decyzje wobec każdego z podatników, które następnie uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium) decyzją z 24 listopada 2021 r. i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. SKO uznało konieczność uzyskania dodatkowych wyjaśnień biegłego geodety, który wykonał pomiary spornych gruntów Kopalni.

Biegły w piśmie z 30 maja 2022 r. podał, że koncesja wyznacza granice obszaru i terenu górniczego, a 15 grudnia 2020 r. dokonał pomiaru terenu, na którym prowadzono prace wydobywcze i określił go na 9,0554 ha (k. 204).

Burmistrz po ponownym rozpoznaniu sprawy, dwiema decyzjami z 1 września 2022 r. ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. (do października 2020 r.) w kwocie 106.887 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjął 13,5072 ha użytków rolnych (2,9805 ha przeliczeniowych), zaś do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 203.000 m2 oraz grunty pozostałe – 348 m2. W ocenie organu przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że podatnik, pomimo wygaśnięcia koncesji, nadal prowadzi działalność gospodarczą. Z dokumentów przedstawionych przez podatnika wynika, że teren przekształcony w wyniku prac wydobywczych to powierzchnia 20,3 ha. Organ pierwszej instancji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II FSK 667/17 i podał, że skoro przedsiębiorca nie rozpoczął procesu rekultywacji, to przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię 20,3 ha gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na skutek odwołania stron, Kolegium decyzją z 17 maja 2023 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium uznało, że Burmistrz prawidłowo przyjął do omawianego opodatkowania grunty zajęte pod działalność gospodarczą. Przedsiębiorca nie rozpoczął bowiem procesu rekultywacji powierzchni 200.300 m2 terenu Kopalni, co zostało potwierdzone dokumentami przekazanymi przez Starostwo Powiatowe w P. Wynika z nich, że nie zrekultywowano żadnej części obszaru działki. Potwierdził to odwołujący się w dokumencie, który został przedłożony zarówno w Urzędzie Miejskim w B., jak i Okręgowym Urzędzie Górniczym, a ponadto w związku z przeprowadzoną kontrolą, w obecności geodety, zostało dokonane zgłoszenie zmiany użytku, w wyniku którego użytek rolny został przekształcony w użytek K – użytek kopalniany.

Pozostałe przedmioty opodatkowania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego zostały opodatkowane prawidłowo i nie były sporne. Nie stwierdzono na działce istnienia budynku, dlatego grunt o powierzchni 348 m2 został opodatkowany jako grunt pozostały.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. Zarzucili Kolegium naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) przez brak wyraźnego wskazania, czy decyzja rozstrzyga dwa odwołania od odrębnych decyzji Burmistrza,

2. art. 197 § 1 O.p. "przez brak ustalenia (z użyciem wiedzy specjalnej) powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu",

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez brak uwzględnienia powierzchni zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu.

W ramach zarzutu z pkt 1 w petitum skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została ponadto zaadresowana do pełnomocnika obydwu skarżących, a w komparycji decyzji odnosi się ona jedynie do odwołania skarżącego, co budzi wątpliwości wobec złożenia dwóch osobnych odwołań, od dwóch różnych decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest jasne, czy zaskarżona decyzja rozstrzyga obydwa odwołania.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe pominęły ustalenia biegłego geodety w zakresie wskazanym w pkt 2 i 3 petitum skargi, oraz wytyczne Kolegium zawarte w decyzji z 24 listopada 2021 r. Przyjęta do omawianego opodatkowania przez organy podatkowe powierzchnia 20,3 ha nie wynika z treści opinii biegłego pomimo, że zgodnie z wytycznymi SKO z decyzji z 24 listopada 2021 r. miała być ustalona na podstawie jego wyjaśnień. Do obliczenia podatku przyjęto niezatwierdzony oficjalnie Plan ruchu likwidowanego Kopalni i oświadczenie podatnika z dokumentu sporządzonego na inne potrzeby.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. SKO wyjaśniło, że w sentencji zaskarżonej decyzji przez przeoczenie zawarło stwierdzenie "po rozpatrzeniu odwołania J. K. (...)", jednakże z jej uzasadnienia wynika, że jest to decyzja po rozpatrzeniu odwołań obojga współwłaścicieli, rozstrzyga też o ich prawach i obowiązkach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania nieruchomości gruntowej nr [...], obręb K., w części powierzchni, co do której uzyskano koncesję na wydobywanie kruszywa ze Złoża w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej organy nie ustaliły prawidłowo powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją terenu Kopalni, nie uwzględniły powierzchni zajętych na prowadzenie działalności związanej z rekultywacją. Pominęły ustalenia biegłego geodety w tym zakresie i wytyczne Kolegium zawarte w decyzji z 24 listopada 2021 r. Do obliczenia podatku przyjęto niezatwierdzony oficjalnie Plan ruchu likwidowanego Kopalni (dalej jako: Plan ruchu) i oświadczenie podatnika z dokumentu sporządzonego na inne potrzeby. Nie wiadomo też, czy zaskarżona decyzja rozstrzyga odwołania obojga podatników.

Natomiast zdaniem Kolegium należało opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty o powierzchni 200.300 m2 według stawki właściwej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorca nie rozpoczął bowiem procesu rekultywacji terenu Kopalni. Ponadto w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto odwołania obojga podatników pomimo wskazanego w skardze przeoczenia w jej sentencji.

W okolicznościach faktycznych i prawnych kontrolowanej sprawy, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Kolegium.

Rozpoznając sprawę Sąd miał na uwadze, że zastosowanie mają przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej jako u.p.o.l.

Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika określanie wysokości stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 1 pkt 3).

Zasadnie SKO podało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że grunty pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny uznawane są za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z 28 października 2011 r., II FSK 58/11, a ponadto z 6 kwietnia 2007 r., II FSK 492/06 i z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1021/17). Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSNAPU, 1995, 13, poz. 154) uznał, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z treści skargi powyższa kwestia nie jest przedmiotem sporu, nie ma więc powodu aby ją szerzej przedstawiać. Podobnie jak to, że sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia przy określaniu wysokości stawek podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Natomiast mając na uwadze zarzuty skargi Sąd stwierdza, że nie ma podstaw aby przyjmować do spornego opodatkowania powierzchnię 9,0554 ha opisaną przez biegłego geodetę w piśmie z 30 maja 2022 r. (k. 204 akt organu). To koncesja wyznacza granice obszaru i terenu górniczego, na co właśnie zwrócił uwagę biegły w piśmie z 30 maja 2022 r. Sam obszar, na którym prowadzono prace wydobywcze, był mniejszy i wyniósł 9,0554 ha. Nie ma znaczenia na jakiej powierzchni Kopalni odbywało się wydobycie w 2020 r. Istotne jest ustalenie powierzchni objętej obowiązkiem rekultywacji. Wyniosła ona 20,3 ha, zgodnie z deklaracją skarżącego w załączniku nr 3 do Planu ruchu, co potwierdził podpisem kierownik Ruchu Zakładu Górniczego (k. 128), i zawiera się w obszarze wynikającym z decyzji Wojewody [...] z 23 grudnia 1998 r. Wojewoda ustanowił obszar górniczy na powierzchni [...] ha (pole A) i [...] ha (pole B), czyli łącznie 20,32 ha. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Prowadzenie działalności gospodarczej na Złożu po kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego, potwierdził powołany przez Burmistrza biegły geodeta. Nie ma wobec powyższego podstaw do uznania zarzutów skargi za uzasadnione. Nie naruszono art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy skorzystał z możliwości powołania biegłego po tym, jak SKO w decyzji z 24 listopada 2021 r. uznało konieczność doprecyzowania pozyskanych już wiadomości specjalnych. Z ustaleń biegłego wynika, że przedsiębiorca nie rozpoczął na działce nr [...] procesu rekultywacji terenu Kopalni.

Wobec zarzutów skargi w tym zakresie, wyjaśnienia wymaga, że dokument sporządzony na inne potrzeby nie pozbawia oświadczenia waloru mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Ma to zastosowanie do kwestionowanego w skardze oświadczenia skarżącego w załączniku nr 3 do Planu ruchu co do powierzchni 20,3 ha objętej rekultywacją i przyjętej przez organy do spornego opodatkowania. I nie jest istotne czy Plan ruchu został oficjalnie zatwierdzony, wynika bowiem z niego, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak też zawiera oświadczenie przedsiębiorcy o powierzchni 20,3 ha objętej jego działalnością, potwierdzone przez kierownika Ruchu Zakładu Górniczego. Dokumentacja ma wartość również w postępowaniu podatkowym zwłaszcza, że Burmistrz włączył m.in. ten dokument do postępowania postanowieniem z 31 maja 2021 r. (k. 159-157). Zebrane dowody stały się zatem formalnie podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie sporny grunt dopiero w 2021 r. został oznaczony jako użytki kopalne (K) w ewidencji gruntów i budynków. Jednak mając na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie ma znaczenia, że w ewidencji wykazano mniejszą powierzchnię użytków kopalnych (20,1706 ha) niż opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Faktyczny obszar ustalony w toku postępowania wyniósł bowiem 200.300 m2 i jest prawidłowy. Wynika bezpośrednio z oświadczeń skarżącego zawartych w załączniku nr 3 do Planu ruchu. W załączniku skarżący podał, że na działce nr [...] w obrębie K. wymaga rekultywacji powierzchnia 20,3 ha, wskazano termin rozpoczęcia rekultywacji: po zatwierdzeniu Planu ruchu, i zakończenia: 31.12.2027 r. Z kolei Okręgowy Urząd Górniczy po kontroli terenu Kopalni stwierdził świeże ślady eksploatacji na powierzchni ok. 13 arów oraz, że nie zostały zakończone prace związane z likwidacją Złoża (pismo z 12 listopada 2020 r., k. 47), co bezpośrednio przekłada się na opodatkowanie spornego terenu według stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i potwierdza zasadność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji.

Na tle przedstawionej wyżej argumentacji stało się oczywiste, że nie naruszono art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Nie został też naruszony art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że odnosi się do praw i obowiązków podatkowych obojga podatników, pomimo pominięcia skarżącej w jej sentencji w wyniku przeoczenia, co wyjaśniło już Kolegium w odpowiedzi na skargę.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd, nie będąc związany granicami skargi, nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.