Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 915/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 915/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 maja 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej zwany "organem odwoławczym"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej zwany "organem I instancji") w części ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części decyzję utrzymał w mocy.

2.2. Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie organu I instancji w części ustalającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. i luty 2006 r. (do momentu przekroczenia - kwoty limitu w wysokości 39.200 zł) uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2009 r., tj. po upływie 3-letniego okresu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulującego termin przedawnienia zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnych. To zaś skutkowało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej tym, że decyzja organu I instancji została w tej części uchylona zaś postępowanie w tym zakresie umorzono.

2.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił następnie, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał wysyłkowej i bezpośredniej sprzedaży towarów, której nie ewidencjonował oraz nie rozliczał w deklaracjach podatkowych VAT-7. Biorąc pod uwagę kwoty z tytułu sprzedaży towarów za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego, organ odwoławczy przyjął, że skarżący zrealizował dostawy towarów na terenie kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie tej okoliczności organ odwoławczy wskazał na wpływy pieniędzy na rachunki skarżącego w P. B. I. S.A. i L. B. S.A. z tytułu sprzedaży kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznania świadków - nabywców kosmetyków i chemii gospodarczej, zeznania skarżącego w charakterze świadka oraz strony przeprowadzone przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej: we W., w K., P., L., S. i B.

2.4. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący zakupując towary od: F. U. z W., R. z L., S. T. z L. oraz na Giełdach Towarowych w S. i G. W. spełniał wymagania do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług a jego działania wypełniały definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa o VAT").

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nastąpiło z uwagi na fakt, że uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bez potrzeby szacowania. Na ich podstawie ustalono obrót uzyskany przez skarżącego w 2006 r. w kwocie brutto 1.340.756,50 zł oraz w 2007 r. w łącznej kwocie brutto 2.104.522,86 zł., po uprzednim skorygowaniu go o "wyłączenia" (kwoty niezwiązane z działalnością gospodarczą) oraz o wartości zwróconych towarów, ustalonych na podstawie wyciągów bankowych.

2.5. Organ odwoławczy mając na uwadze tak ustaloną wysokość obrotu, przyjął, że skarżący kwotę uprawiającą do zwolnienia, o której stanowi art. 113 ustawy o VAT przekroczył już w lutym 2006 r., a zatem od tego miesiąca był zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem skarżący, jak podkreślił ustalił organ odwoławczy, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie odprowadzał podatku należnego VAT, a zatem świadomie nie wybrał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

3.2.1. art. 23 ust. 1 - 4 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej przez określenie wartości sprzedaży opodatkowanej z pominięciem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wyborze metody szacowania oraz przesłanek uprawniających organ do sięgnięcia do metody szacowania spoza katalogu ustawowego, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania uznać należało za obowiązek organu (i strony przeciwnej), działanie konieczne i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a którego zaniechanie doprowadziło do określenia stronie zobowiązania podatkowego w oparciu o bezpodstawne i hipotetyczne przyjęte obroty,

3.2.2. art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów w postaci historii rachunków bankowych z P. B. S.A. i L. B. S.A.,

3.2.3. art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi przy wydaniu decyzji kierował się organ podatkowy, wyrażające się brakiem wskazania, które dokładnie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego zostały przez organ podatkowy uznane (i dlaczego) za wpłaty związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

3.2.4. art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (informacjach o rachunkach bankowych skarżącego), które zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem i w związku z tym niedopuszczalnych, a to poprzez działanie organów podatkowych, które bez uprzedniego wezwania podatnika do złożenia wyjaśnień, wniosły o udostępnienie danych z rachunków bankowych skarżącego, czym naruszyły zarówno przepisy procedury podatkowej, jak i tajemnicę bankową,

3.2.5. art. 210 § 4, art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. zeznań świadków w przedmiocie współpracy ze skarżącym, a także odnośnie wpłat na rachunki bankowe skarżącego, które to dowody przez organy podatkowe obu instancji ocenione zostały w sposób nieobiektywny i dowolny, a zarazem niespójny i nielogiczny, co zostało wyrażone w wielokrotnym (w stosunku do wielu świadków) stwierdzeniu organów, że informacje uzyskane od nich są niewiarygodne (jednak zawsze tylko w części dotyczących okoliczności niekorzystnych dla organów obu instancji), mimo braku wobec zeznań świadków jakichkolwiek przeciwdowodów, co z kolei wpłynęło na przedwczesne wydanie skarżonego obecnie rozstrzygnięcia i tym samym naruszyło zasadę zupełności postępowania podatkowego.

3.2.6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego odnośnie informacji o rachunkach bankowych skarżącego.

3.2.7. art. 181 w związku z art. 190 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej przez bezkrytyczne i bezrefleksyjne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych, kontrolnych, takich jak postępowanie prowadzone wobec M. F., M. W., A. C., a także w postępowaniach karnych, jak np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w P. G., czego rezultatem było oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zdobytych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady bezpośredniości postępowania.

3.2.8. art. 197 § 1 w związku z art. 122, art. 191 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie powołania w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wysokości obrotów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży detalicznej kosmetyków.

3.2.9. art. 229 w związku z art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia żądań skarżącego w przedmiocie uzupełnienia dowodów i materiałów m.in. z zeznań świadków z rachunków bankowych skarżącego, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy, powielenia błędów organu I instancji, a w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji, nieznajdującej właściwego oparcia w podstawach faktycznych i prawnych,

3.2.10. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 roku - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez uchybienie naczelnej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, a to w konsekwencji niezasadnej odmowy uwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również naruszenie art. 210 § 4 i art. 54 ust. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez nieprawidłowe naliczenie należnych odsetek.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski były poprawne a ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości. W ocenie sądu I instancji organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia sprawy, przeprowadził postępowanie wyjaśniające (przesłuchano świadków, zwrócono się do firm kurierskich) na okoliczność zawartości przesyłek, ich wartości oraz wystawionego dowodu sprzedaży, przy jednoczesnej bierności ze strony skarżącego. Zasadnie też zwrócono uwagę, że skarżący nie kwestionował ustaleń organów w zakresie osiągnięcia przychodów w 2006 r. ze sprzedaży towarów dostarczanych przesyłkami przez wskazanych w decyzji kurierów dla określonych w decyzji kontrahentów lecz wartość tych transakcji.

4.2. Sąd I instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami poza siecią sklepową. Zwrócił uwagę, że skarżący przyznał, że nie posiadał dokumentów za 2006 r., pomimo zgłoszenia działalności w Urzędzie Miejskim w G. w dniu 24 października 2006 r. Trafnie także zwrócono uwagę na zeznania złożone przez skarżącego w postępowaniach dotyczących jego kontrahentów (25 marca 2009 r., 25 maja 2009 r., 29 czerwca 2009 r., 6 kwietnia 2011 r.) oraz w charakterze strony w niniejszej sprawie (4 maja 2011 r., 21 lipca 2011 r.) i uznano za istotny dowód w sprawie, potwierdzający czas prowadzenia działalności gospodarczej, przedmiot, źródła pochodzenia towarów, sposób rozliczania z kontrahentami, którym sprzedawał towar nie z wykorzystaniem portalu A., lecz w formie bezpośredniej i wysyłkowej.

4.3. W kontekście powyższego Sąd I instancji jako prawidłowe ocenił także stanowisko organów podatkowych co do tego, że brak wyjaśnień dotyczących źródła wpłat na konto w L. B., przy uwzględnieniu potwierdzenia, że były praktykowane płatności gotówkowe na początku prowadzenia działalności, uzasadniał analizę z uwzględnieniem zarówno rachunku w P. B. I. S.A., jak również L. B. S.A. w części, w jakiej wpłaty te wprost potwierdzają, że dotyczą prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Tym bardziej, że w sprawie nie zostało potwierdzone, jak zaznaczył Sąd, aby na rachunku w L. B. były gromadzone środki osób dysponujących pełnomocnictwami.

Sąd I instancji wyjaśnił też, że uzyskanie dokumentacji bankowej w toku postępowania dotyczącego zobowiązań publicznoprawnych nastąpiło w związku z tym, że skarżący, pomimo wezwania 2 marca 2011 r. do udzielenia informacji o rachunkach bankowych, obrotach i stanach na dzień od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. nie przedstawił żądanych dokumentów.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wbrew stanowisku skarżącego, postanowienie wzywające do udzielenia informacji o rachunkach bankowych zostało skierowane 2 marca 2011 r. i doręczone skutecznie (k. 5-6 tom I akt administracyjnych), a w sprawie wykazano, że skarżący 4 kwietnia 2011 r. dysponował wiedzą o treści wezwania, podejmując zobowiązanie do osobistego udzielenia informacji. Mając to na względzie Sąd I instancji przyjął, że podjęte czynności były zgodne z art. 33 a ust. 1-5 ustawy o kontroli skarbowej.

4.4. Sąd I instancji odnosząc się następnie do zasady dowodowej określonej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że potwierdza ona prawidłowość włączenia w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie również dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, zaś różnice oceny dokonanej przez organy podatkowe oraz proponowanej przez skarżącego nie uzasadniają zasadności zarzutu naruszenia art. 181 w zw. z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ocenę dowodów w powołanym zakresie, w szczególności wyjaśniono w nim z jakich przyczyn nie dano wiary zeznaniom [...]. Ocena została – według sądu I instancji – przeprowadzona z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, w graniach swobody prawem dozwolonej. Z kolei zeznania świadków, które zostały przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zostały poddane ocenie w kontekście dowodów z dokumentów będących już w posiadaniu organów oraz w zestawieniu z zeznaniami innych świadków.

4.5. Sąd I instancji przypisując istotne znaczenie ustaleniom dotyczącym obrotu na rachunkach bankowych skarżącego stwierdził, że potwierdzenie, że wpłaty dotyczyły rozliczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiło uzasadnioną podstawę opodatkowania bez konieczności wskazanego przez skarżącego stosowania metody oszacowania. Stąd też wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, Sąd, w ślad za organami ocenił jako bezzasadny.

4.6. Mając na względzie powyższe Sąd I instancji przyjął, że w sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe, a rozmiar działalności handlowej skarżącego potwierdzał, że wykonywał on czynności, o których stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznaczało, że skarżący był przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą o charakterze stałym, powtarzalnym, samodzielnym, ukierunkowanym na cel zarobkowy.

Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że skarżący ani nie złożył deklaracji ani nie przedstawił faktur zakupu, zatem brak było dokumentów zawierających wykazanie podatku należnego co wykluczało możliwość jego odliczenia. Natomiast czynności podjęte w odniesieniu do firmy S. T., R. oraz firmy A. C. nie potwierdziły wystawienia faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r.

Wobec tego Sąd I instancji przyjął, że zasada neutralności podatku VAT nie została naruszona wobec braku prawnych przesłanek do zastosowania mechanizmu odliczenia zarówno na gruncie przepisów prawa krajowego, jak również powołanej przez skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie przez sąd meriti, że strona przeciwna, jako organ administracyjny II instancji, odstępując od zastosowania przepisów art. 23 ust. 1-4 oraz art. 120 i art. 207 Ordynacji podatkowej, działała w zgodzie z literą prawa, a wydana przez ten organ decyzja oparta była na właściwie zinterpretowanych i zastosowanych przesłankach odstąpienia od stosowania w/wym. przepisów - co z kolei prowadzi do uznania, że w ocenie sądu I instancji, określenie przez organy podatkowe wartości sprzedaży opodatkowanej wyłącznie w oparciu o hipotetyczne stwierdzenie, że prawie wszystkie wpisy na rachunkach bankowych skarżącego w P. B. S.A. i L. B. S.A. związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a to z pominięciem przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wyborze metody szacowania oraz przesłanek uprawniających organ do sięgnięcia do metody szacowania spoza katalogu ustawowego, było działaniem prawidłowym i zgodnym z prawem, podczas gdy na gruncie przedmiotowej sprawy oszacowanie podstawy opodatkowania uznać należało za obowiązek organów podatkowych, działanie konieczne i niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, a którego poniechanie doprowadziło - przy aprobacie sądu meriti - do pominięcia przepisów, które organy podatkowe obowiązane były zastosować, a w następstwie - do określenia podstawy opodatkowania na podstawie hipotetycznie przyjętego obrotu osiągniętego przez skarżącego,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie przez sąd I instancji, że organ podatkowy nie naruszył, przez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej, wyrażone błędnym ustaleniem sądu meriti, jakoby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przed zwróceniem się do stosownych instytucji finansowych dopełnił wszelkich wymaganych prawem obowiązków, podczas gdy organ ten zwrócił się o udostępnienie informacji dotyczących skarżącego już w 4 kwietnia 2011 r., w sytuacji, gdy skarżący tego samego dnia zobowiązał się (za zgodą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) do dobrowolnego przedłożenia wszelkich informacji i dokumentów w terminie do dnia 8 kwietnia 2011 r. (dopiero po upływie tego terminu organ podatkowy mógłby się zwrócić do stosownych instytucji finansowych), które to działanie organu podatkowego było działaniem wadliwym i przedwczesnym, niewypełniającym przesłanek warunkujących możliwość zwrócenia się do banku o udostępnienie informacji dotyczących skarżącego, a nadto naruszającym zarówno tajemnicę bankową jak i przepisy procedury podatkowej,

5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie przez sąd I instancji, jakoby niezastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 181 Ordynacji podatkowej (zasady bezpośredniości postępowania) oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej było działaniem zgodnym z prawem, a to pomimo oparcia wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w znaczącej mierze na dowodach przeprowadzonych w ramach innych postępowań podatkowych i kontrolnych, takich jak postępowanie prowadzone wobec M. F., M. W., A. C., a także w postępowaniach karnych, jak np. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Komendę Powiatową Policji w P. G., które to działanie - wbrew stanowisku sądu meriti - było działaniem wadliwym, skutkującym naruszeniem zasady bezpośredniości postępowania oraz pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego,

5.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 145 § 1 pkt 1 a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE oraz niezastosowaniu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a przez to uchybienie naczelnej zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, a to w konsekwencji niezasadnej odmowy uwzględnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2. Na wstępie należy odnotować, że wyrokiem z 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1332/16 została oddalona oparta na tożsamych jak w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzutach skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1491/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006-2007 1.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie znajduje podstaw do odmiennej oceny zarzutów podniesionych w obecnie rozpoznawaj sprawie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w pkt 5.2.1 – 3 skargi kasacyjnej.

6.3. Jeżeli bowiem chodzi o zarzut podniesiony w pkt 5.2.1 skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, to w punkcie wyjścia należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreśla się, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie danych niezbędnych z punktu widzenia prawa podatkowego w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. W tym celu organy podatkowe powinny wykorzystać wszystkie dostępne dane i jeżeli tylko mają dostęp do takich danych, to winny odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, aby w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej podstawy. Podstawą takiego postępowania jest przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Innymi słowy przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Podkreślić także należy, że nie można przyjąć aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwko takiej wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej opowiadano się wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, "(...) nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario". Podobne stanowisko zajęto w wyroku z 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11 oraz w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10, w których podkreślono, że "(...) trudno twierdzić, że brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania uniemożliwia zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak samo w wyroku z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1109/10).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki: z 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, oraz z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16; wszystkie dostępne w CBOSA).

Z przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. W doktrynie przyjmuje się także, że wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, WK 2015; A. Huchla i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III ABC 2003).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie uprawnione było, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W pełni uprawniona była bowiem ocena przyjęta przez sąd I instancji, tj. że organy podatkowe prawidłowo ustaliły obrót na podstawie jedynego dostępnego dowodu źródłowego, tj. historii operacji przeprowadzonych przez skarżącego na rachunkach bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne jest przy tym to, że w toku postępowania uwzględniono również materiał dowodowy, który stanowiły protokoły przesłuchań osób fizycznych będących nabywcami ww. towarów oraz zeznania samego skarżącego przesłuchanego w charakterze świadka i strony, a także ustalenia zawarte w decyzjach wydanych dla jego kontrahentów. Zatem, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dysponowały dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości obrotu osiągniętego przez stronę, tj. dokumentem źródłowym - historią rachunków bankowych - na podstawie których można było ustalić przebieg operacji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego.

6.4. Całkowicie chybione były zarzuty skargi kasacyjnej o pobieżnej ocenie wydruków historii rachunku bankowego w P. B. S.A. I. i w L. B. S.A. - w zakresie wszystkich transakcji, uznania tych rachunków oraz powiązania wskazanych na nich operacji z działalnością gospodarczą skarżącego.

O szczegółowej analizie poszczególnych pozycji ww. rachunków bankowych świadczą znajdujące się w aktach sprawy [t. VII akt administracyjnych], sporządzone przez organ I instancji na podstawie historii rachunków bankowych P. B. i L. B. zestawienia: wpłat związanych z działalnością gospodarcza skarżącego w latach 2006- 2007, wg nazwisk odbiorców w kolejności alfabetycznej; wyłączeń z obrotów na koncie P. B. I. w latach 2006-2007; wpłat na konto L. B. związanych z działalnością gospodarcza skarżącego za lata 2006-2007.

W skardze kasacyjnej ograniczono się jedynie do polemizowania z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej ocenie materiału dowodowego. Nie wykazano w sposób skonkretyzowany jakich dokładnie uchybień, odnośnie których pozycji, zdarzeń dopuściły się organy podatkowe. Kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte w tej sprawie, nie uzasadniono w wystarczającym stopniu powodów, dla których określone ustalenia były błędne – przede wszystkim nie przedstawiono żadnych dowodów, wskazujących na dowolne ustalenia organów podatkowych.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny przyjętej przez Sąd I instancji oceny naruszenia prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

6.5. Wbrew zarzutom podniesionym w pkt 5.2.2 skargi kasacyjnej nie doszło także do naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art., 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej w sposób w wskazany w tych zarzutach.

Analiza akt sprawy i wynikająca z nich chronologia czynności podjętych przed zwróceniem się do instytucji bankowych potwierdza legalność działania organu podatkowego. Wezwanie w postaci postanowienia do udzielenia informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 zostało skierowane do skarżącego 2 marca 2011 r. i zgodnie z obowiązującymi przepisami zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że skutek prawny w postaci uznania przesyłki za doręczoną powstaje z upływem czternastodniowego terminu odbioru przesyłki prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Tym samym została spełniona przesłanka warunkująca wystąpienie organu I instancji do odpowiednich instytucji finansowych.

Nadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, a czego nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej w sprawie wykazano też, że 4 kwietnia 2011 r. skarżący wiedział o treści wezwania. Wówczas to bowiem zobowiązał się do osobistego udzielenia informacji. Tak więc, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów o tajemnicy bankowej.

6.6. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 5.2.3. skargi kasacyjnej zarzut niezastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 181 oraz art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych - CBOSA).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 [...] Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy odnotować trzeba, że w toku postępowania umożliwiono skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09 – CBOSA).

Podkreślić należy, że skarżący poza zgłoszeniem zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej nie wskazał, żadnego konkretnego dowodu, który należałoby powtórzyć. Podobnie nie wskazał nowych okoliczności, czy sprzeczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku takiego ponownego przesłuchania. Argumenty skargi kasacyjnej ograniczały się do przytoczenia jedynie poglądów orzecznictwa, bez jednoczesnego powiązania ich z konkretnymi okolicznościami dotyczącymi sprawy.

6.7. Reasumując powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie były zasadne. W związku z powyższym ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są także bezzasadne.

Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Sama deklaracja VAT (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Podkreślić jednak należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT (ich oryginałów albo duplikatów) potwierdzających transakcje. To zaś przesądzało stwierdzenie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za cały okres objęty zaskarżoną decyzją.

Wbrew bowiem temu co podniesiono w skardze kasacyjnej organy podatkowe, przy braku dokumentów źródłowych (faktur VAT stwierdzających nabycie towarów lub usług), nie mają żadnych podstaw do oszacowania podatku naliczonego. Zasada ta wprost wynika z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura – jak wynika z powyższego przepisu – jest najważniejszym dokumentem, bez posiadania którego podatnik nie może obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym, gdyż wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.