Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 458/22 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w B.1 – obecnie: W. sp. z o.o. w W.1 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 września 2022 r. nr 2001-IOV.4103.29.2022 w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiąc marzec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; 2) zasądza od W. sp. z o.o. w W.1 na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 458/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę B. sp. z o.o. (obecnie: W. sp. z o.o., dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 1 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2021 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 26 maja 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, decyzją z 26 maja 2022 r. naczelnik urzędu skarbowego określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za marzec 2020 r., wynikającego z faktury z 31 marca 2020 r., nr FVW 1/2020, wystawionej na rzecz F. sp. z o.o. (dalej "F.") oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2021 r. stanowiące 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 1 września 2022 r. Organ za zasadne uznał bowiem stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, że w ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych faktura nr FVW 1/2020 z 31 marca 2020 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie wyeliminowała ryzyka uszczupleń budżetowych związanego z wprowadzeniem tej faktury do obrotu prawnego.

Wskazano mianowicie, że 31 marca 2020 r. spółka przyjęła od F. zamówienie nr BOR/01/2020 na dostawę specjalistycznych urządzeń o łącznej wartości 161.745 EURO brutto. W zamówieniu określono warunki płatności w 4 transzach (1 i 10 kwietnia oraz 12 i 30 września 2020 r), a dostawa urządzeń miała nastąpić w okresie 16-21 tygodni od potwierdzenia zamówienia, zależnie od sposobu transportu. Spółka miała zakupić ww. urządzenia od P. za kwotę brutto 161.745 EURO (zamówienie nr 200720/20 z 26 marca 2020 r. z terminem realizacji 21 września 2020 r.), a zakup ten sfinansowała ze środków prywatnej, nieoprocentowanej pożyczki udzielonej jej przez J.S. — udziałowca i ówczesnego prezesa zarządu F., na podstawie umowy z 30 marca 2020 r. Faktyczna dostawa zamówionych urządzeń nastąpiła 9 lutego 2021 r. Mimo zapisów widniejących w zamówieniu z 31 marca 2020 r., dotyczących terminów płatności poszczególnych transz, F. nie uiściła żadnej z nich, a dopiero po dostarczeniu maszyn, 24 lutego 2021 r., wpłaciła na konto skarżącej kwotę 137.297,18 zł, stanowiącą równowartość kwoty VAT z faktury nr FVW 1/2020, a 25 lutego 2021 r. — kwotę 131.500 EURO stanowiącą wartość netto z faktury nr FVW 1/2020. Następnie 15 marca 2021 r. spółka wystawiła na rzecz F. fakturę sprzedaży nr FVW 1/2021 (data sprzedaży 8 lutego 2021 r.) o wartości 591.460,70 zł netto, VAT 136.035,96 zł oraz fakturę korygującą nr 21-FVWK/0001 do faktury nr FVW 1/2020 z 31 marca 2020 r. o wartości netto (-) 596.944,25 zł, VAT (-) 137.297,18 zł, jako anulowanie wcześniejszej sprzedaży. Obie faktury zostały dostarczone nabywcy 15 marca 2021 r. Korekty sprzedaży spółka dokonała w rozliczeniu VAT za marzec 2021 r. F. w maju 2020 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr FVW 1/2020 z 31 marca 2020 r. i do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie skorygowała zakupów i podatku naliczonego w związku z otrzymaniem ww. faktury korygującej.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W tym zakresie wskazał m.in. na okoliczności poprzedzające zawarcie spornej transakcji, jak i jej przebieg.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na ww. decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 108 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (przyjęcie, że sporna faktura stanowi tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu ww. przepisu oraz, że faktura VAT korygująca nr 21-FVWK/0001 z 15 marca 2021 r. nie wywołuje skutków prawnych);

2) przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20201 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.".

W konsekwencji spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji drugiej instancji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ustalenie niebudzącego w sprawie stanu faktycznego, jednak został nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zakwestionowana faktura z 31 marca 2020 r. nie jest fakturą "pustą", odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu (dostawy towarów). Jednakże przedmiotowa została wystawiona przedwcześnie — niezgodnie z art. 106i ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie może to jednak rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, gdyż przepis ten reguluje swoim zakresem sytuację, w której już w momencie wystawienia faktury VAT ze wskazanym w niej podatkiem od towarów i usług, jej wystawca zdaje sobie sprawę, że dokumentuje zdarzenie, które bądź to nie podlega opodatkowaniu bądź nie zaistniało w rzeczywistości. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, nie wystąpiły w sprawie. Sporna faktura dotyczy bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie sąd wyjaśnił, że z uwagi na powyższe w sprawie brak jest podstaw do kontynuowania postępowania administracyjnego, co oznacza, że wystąpiła przesłanka z art. 145 § 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie tego postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. przez wadliwie wykonaną przez sąd funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ustawy o VAT oraz art. 121, art. 122 i art. 191 o.p., w sytuacji gdy nie doszło do wskazanych naruszeń, co powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika;

2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji obu instancji, a także zajęcie stanowiska wbrew zgromadzonemu materiałowi w sprawie, że faktura z 31 marca 2020 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję, a także, że wystawienie tej faktury nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, co w konsekwencji doprowadziło sąd do uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w omawianej sprawie i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy niezgodne wystawienie faktury z przepisami art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie może rodzić obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 tej ustawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w omawianej sprawie i uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystawienie faktury z 31 marca 2020 r. nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, zatem w tej sytuacji wystawca faktury nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT płacić podatku.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.

4.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji obu instancji, a także zajęcie stanowiska wbrew zgromadzonemu materiałowi w sprawie, że faktura z 31 marca 2020 r. dokumentuje rzeczywistą transakcję, a także, że wystawienie tej faktury nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w decyzjach organów podatkowych przedstawiono okoliczności z których wynika, że faktura nr 1/2020 z 31 marca 2020 nie jest wyłącznie fakturą wystawioną przedwcześnie, lecz jest fakturą pustą, nie dokumentującą wymienionej w niej dostawie, a spółka miała tego świadomość i świadomie się nią posłużyła. Sąd pierwszej instancji bez analizy tych okoliczności, nie odniósł się w żaden sposób do argumentów organów.

4.3. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Trzeba bowiem podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie tylko umożliwia sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej ale jest niezbędne do dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej przez sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie pozwala poznać argumentację sądu pierwszej instancji, a w konsekwencje zakres dokonanej kontroli sądowej. Dzięki pisemnym motywom można stwierdzić, czy sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich tez i argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

4.4. W niniejszej sprawie, organy podatkowe przytoczyły szereg okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotowej faktury, świadczących o tym, że dokument ten nie potwierdzał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo wskazano, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trudno uznać, że działania skarżącej były nakierowane na wyeliminowanie ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji, rozpatrując niniejszą sprawę, poprzestał na konstatacji, że przedmiotowa faktura potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a jedynie została wystawiona przedwcześnie. W żaden sposób nie odniesiono się do realiów dokonywania czynności potwierdzonej zakwestionowaną fakturą. Nie zwrócono uwagi, że już z dokumentów dotyczących zamówienia towarów wynikało, że faktura jest wystawiona znacznie wcześniej niż wynika to z obowiązujących unormowań prawnych. Zatem stwierdzenia, że faktura jest przedwczesna, gdyż nastąpiło opóźnienie dostawy, nie są adekwatne do stanu faktycznego. Ponadto nie odniesiono się do okoliczności sztucznego wykreowania skarżącej jako pośrednika pomiędzy podmiotami stale ze sobą współpracującymi. Okoliczności te nie są typowe dla normalnego obrotu gospodarczego zwłaszcza, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności handlowej, zakup zaś został sfinansowany z nieoprocentowanej pożyczki nabywcy przedmiotowych urządzeń.

Także trafnie kasator wskazuje, że stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu dotyczące tego, że spółka dokonała korekty we właściwym czasie, są całkowicie gołosłowne i nie podparte żadnymi argumentami.

4.5. Wszystkie wyżej wskazane braki potwierdzają zasadność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przypadku uzasadnień wyroków uwzględniających skargę, prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. W sytuacji zaś oddalenia skargi, wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany odnieść się do wszystkich istotnych argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Tego zaś wymogu nie spełnia uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Z tego też powodu występują uzasadnione obawy, czy przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji kontrola sądowa była pełna i wnikliwa.

4.6. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprawia, że przedwczesne jest obecne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sprawy.

4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, którego wysokość określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

4.9. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, ustosunkuje się do wszystkich istotnych elementów argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, dotyczących okoliczności zawarcia i realizacji czynności potwierdzonej zakwestionowaną fakturą.

4.10. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski