Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2431/15 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdzisiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2087/16

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 2431/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w odpowiedzi na pytania 1) Czy przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od spółki zależnej, będzie wywoływać jakiekolwiek konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.? 2) W przypadku gdyby stanowisko skarżącej przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe – jaki podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku?

1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

1.3. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zaznaczono przy tym, że kwestie sukcesji podatkowej unormowane zostały odrębnie w Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że warunek posiadania udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku zaś niedotrzymania omawianego warunku spółka jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. W ocenie organu podatkowego na poczet 2 letniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej nie można zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania udziałów przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej. Podkreślono w tym kontekście, że ustawodawca wymaga, aby uzyskującym przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ocenie organu podatkowego zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu/dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego przez spółkę będącą podatnikiem, do których spółka osobowa nie należy. Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, wymaganego dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. nie zostanie spełniony.

Konkludując zdaniem organu przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od spółki zależnej, w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów upłynie do dnia przekształceniu spółki kapitałowej pozostanie bez wpływu na konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W sytuacji zaś gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po dniu przekształcenia spółki kapitałowej, będzie to wywoływać konsekwencje w zakresie braku zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie. Odnosząc się do drugiego z postawionych przez wnioskodawczynię pytań wskazano, że w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów spółki zależnej przez okres 2 lat podatnikiem wskazanego powyżej 19% podatku jest spółka kapitałowa, która otrzymała dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W sytuacji zaś gdy po otrzymaniu tego dochodu spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), to zdaniem organu spółka osobowa jako następca prawny będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Zaznaczono przy tym, że na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w momencie przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego powstała na skutek przekształcenia spółki kapitałowej. Tak więc to spółka osobowa będzie zobowiązania dokonać wpłat podatku.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d u.p.d.o.p., polegającą na: uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej, w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), przed upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, będzie skutkowało przerwaniem biegu tego okresu i w konsekwencji wyłączeniem możliwości zachowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4; dokonaniu wykładni wskazanych przepisów w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy o PDOP regulacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., s. 8, ze zm.); 2) błędną wykładnię art. 93a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej – polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę nieposiadająca osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) powoduje przerwanie biegu wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP okresu posiadania udziałów stanowiącego warunek do zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przedstawienie przez organ wewnętrznie niespójnego uzasadnienia zajętego stanowiska; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez uzasadnienie przez organ zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco"; c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Po 2431/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Planowane przekształcenie oznaczać będzie, że następcą prawnym spółki kapitałowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie spółka osobowa, niebędąca spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p., a tym samym niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka taka nie będzie zatem adresatem norm, wynikających z art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. W rezultacie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p.

Jednocześnie w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi o spełnieniu tego warunku nie mogą przesądzać przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Również za błędną Sąd uznał argumentację odnoszącą się do naruszenia dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8). Wskazano na definicję pojęcia "spółka państwa członkowskiego" zawartą w art. 2 tej dyrektywy. Sad wyjaśnił, że w Załączniku I część A wymienione zostały "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", "spółka komandytowo-akcyjna". Natomiast w części B wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych.

Zaznaczono, że na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w momencie przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego powstała na skutek przekształcenia spółki kapitałowej. Tak więc to spółka osobowa będzie zobowiązania dokonać wpłat podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej, w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), przed upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, będzie skutkowało przerwaniem biegu tego okresu i w konsekwencji wyłączeniem możliwości zachowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4; dokonaniu wykładni wskazanych przepisów w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy regulacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich; błędną wykładnię art. 93a § 1 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) powoduje przerwanie biegu wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. okresu posiadania udziałów stanowiącego warunek do zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżeni przez Sąd, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wewnętrznie niespójne uzasadnienie zajętego stanowiska; art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała uzasadnienie sformułowane w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco"; art 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art 120 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała stanowisko Organu nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Wszystkie one zmierzają w swej istocie do wykazania, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) nie powoduje przerwania biegu okresu czasu wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Chodzi o okres posiadania udziałów, stanowiący warunek do zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z art. 3 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L z 2011r., Nr 345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r. ze zm., dalej: "Dyrektywa") wynika, że zachowanie warunku, o jakim mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. mogło zostać ustanowione w drodze odstępstwa, gdyż państwa członkowskie mają możliwość niestosowania Dyrektywy w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. W takim wypadku bez znaczenia pozostaje realizacja celów Dyrektywy. Istotnym pozostaje to, czy w ramach art. 3 ust. 2 lit. b Dyrektywy, można odczytywać zachowanie warunku w sytuacji przekształcenia spółki dominującej w spółkę osobową, po uzyskaniu zysku, ale przed upływem dwuletniego terminu utrzymywania udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro podstawa tego zwolnienia, tj. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bezsprzecznie został adresowany do podmiotów objętych opodatkowaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast powstały po przekształceniu podmiot nie jest adresatem tej ustawy, to taka zmiana przerwie dwuletni okres, o jakim mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Nowopowstały podmiot – spółka osobowa - nie jest też adresatem Dyrektywy. Jakkolwiek celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (3), to jednak zgodnie z art. 2 lit. a ozn. (i) "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która ma jedną z form wymienionych w załączniku I część A; (ii) zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana za rezydenta podatkowego poza Unią; (iii) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Niewątpliwie spółkami takimi spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", "spółka komandytowo-akcyjna" (lit. u Załącznika I A), podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych (Załącznik I.B).

Mając na względzie powyższe, wbrew stanowisku skarżącej, wprowadzony warunek dwuletniego utrzymania stanu zależności oznacza, że w przypadku, gdy spółka państwa członkowskiego, czyli w niniejszej sprawie strona skarżąca, nie utrzymuje nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących jej jako spółkę dominującą; to jest to skuteczne odstępstwo od Dyrektywy i ta nie ma zastosowania. Utrata statusu spółki państwa członkowskiego, o jakiej mowa w Dyrektywie, a to bezspornie zachodzi w wyniku przekształcenia w inną spółkę, nie wymienioną w Załączniku I, przed upływem dwu lat oznacza, że nie można uznać by "spółka z innego państwa członkowskiego utrzymała takie udziały nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat." Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 1 października 2009r., C-247/08 uznał, że poprzednio obowiązująca dyrektywa 90/435 nie ma na celu ustanowienia wspólnego reżimu dla wszystkich spółek w państwach członkowskich ani też dla wszystkich form uczestnictwa. W przypadkach, w których uczestnictwo w spółkach nie jest objęte omawianą dyrektywą, do państw członkowskich należy określenie, czy i w jakim zakresie należy unikać podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, mechanizmów służących zapobieganiu lub złagodzeniu tego podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym. Zarówno cele jak i podatek (dochodowy od osób prawnych), a także zakres spółek prawa polskiego wymienionych w tej ustawie (spółka akcyjna i z ograniczona odpowiedzialnością) w Dyrektywie Rady z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, 90/435/EWG, (Dz.U.UE.L. z 1990r., Nr 225.6 ze zm.), pozwalają na przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie wszystkie spółki są objęte wspólnym reżimem, o jakim mowa w Dyrektywie.

Nie może być wątpliwości, że przekształcając się w spółkę nie wymienioną w Dyrektywie, skarżąca nie dotrzyma warunku z jej art. 2, zatem przestanie spełniać warunki na uznanie jej za spółkę dominującą. Z kolei zapis literalny art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie, że okres nieprzerwanego posiadania udziałów dotyczy spółki uzyskującej dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochody te należy odczytywać łącznie z przyznanym zwolnieniem (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), a to można jedynie łączyć ze spółką podlegającą ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc przyjąć, że tego typu przekształcenie nie miałoby znaczenia, nie do wypełnienia pozostałby zapis mówiący o tym, że w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Nie utrzymanie udziałów przez spółkę osobową np. przez jej likwidację przed upływem dwu lat, oznaczałby brak osoby odpowiedzialnej za ten obowiązek, gdyż z pewnością, nie można uznać tego przepisu za rozszerzenie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na inne podmioty niż wymienione w art. 1 i 1a u.p.d.o.p.

Jednocześnie powyższego stanowiska nie mogą zmienić orzeczenia, na jakie powołano się w skardze kasacyjnej. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014r., I SA/Kr 356/13, została wywiedziona skarga kasacyjna. Została ona oddalona wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjnego z 25 listopada 2015r., II FSK 2929/13, w którym stwierdzono, że warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych, których byt prawny ustał wskutek połączenia z inną spółką zależną (spółka przejmująca), będzie spełniony jeżeli spółka dominująca nie wyzbędzie się udziałów (akcji) w spółce przejmującej przez okres dwóch lat. Konsolidacja przez połączenie spółek zależnych pozostaje bez wpływu na prawo spółki dominującej do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 22 ust. 4 i 4a-d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei w wyroku z 10 stycznia 2018r., II FSK 3431/15, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 września 2015r, VIII SA/Wa 1147/14 na podstawie wykładni art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), uznano, że fakt utraty bytu prawnego spółek wypłacających dywidendę na skutek przejęcia ich przez spółkę otrzymującą dywidendę, nawet jeśli miał miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

Zatem stany faktyczne oceniane w tych wyrokach różniły się od obecnego, gdyż tamte nie dotyczyły zmiany udziałowca, który po przekształceniu tracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

5.3. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 93a § 1 oraz § 2 O.p. przez błędną wykładnię. Kasator uważa, że nie uwzględniono brzmienia tego przepisu. Zgodnie z nim, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 O.p. Niemniej dla powstania następstwa prawnego pod tytułem ogólnym konieczne jest istnienie szczegółowej podstawy prawnej. W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ustalenie skutków następstwa prawnego wymaga analizy ustaw podatkowych regulujących określone podatki. Dopiero wówczas można stwierdzić, jak wygląda w rzeczywistości sukcesja podatkowa ukształtowana w wyniku przekształcenia, zważywszy na różnice w opodatkowaniu spółek osobowych i spółek kapitałowych. Chociaż więc spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, to sukcesja prawna nie może obejmować - ze względu na różnice w opodatkowaniu podatkiem dochodowym spółek osobowych kapitałowych - tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W przekształconej spółce nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków przekształcanej spółki kapitałowej przewidzianych w przepisach ustaw o podatku dochodowym, biorąc pod uwagę, że w spółkach osobowych to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego (Szubielska D., Kozaczuk M., Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową a zasada kontynuacji, Prawo i Podatki 2006, Nr 12, str. 12-15, {w:} B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017r., s. 583).

Zatem Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż Spółka osobowa nie będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie nabędzie tego statusu w wyniku sukcesji uniwersalnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, o czym było już wcześniej. Podmiot ten nie może zatem stosować przepisów tej ustawy, a jego działanie, przejawiające się – w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym – posiadaniem udziałów, nie może rodzić konsekwencji podatkowych na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady sukcesji uniwersalnej nie mogą naruszać reguł opodatkowania poszczególnych podmiotów. Stanowisko organu podatkowego jest tym bardziej prawidłowe, że spółka osobowa, inna niż spółka komandytowo-akcyjna, jest transparentna podatkowo, a opodatkowaniu podlegają dochody jej wspólników, na podstawie odrębnych przepisów znajdujących się w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie prawnym, aby móc odnieść skutki z art. 22 ust. 4a i b do stanu faktycznego sprawy, musi on dotyczyć spółki, o jakiej mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2. Niewątpliwie nie może nią być spółka osobowa, gdyż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zatem przekształcenie, o jakim mowa w sprawie przełoży się na niedotrzymanie warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat i spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, będzie zobowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Jednocześnie w odniesieniu do zastrzeżeń co do tego, kto miałby zapłacić ten podatek, należy wyjaśnić, że to, iż nowopowstała spółka osobowa przejmie obowiązki zapłaty zobowiązań podatkowych przekształconej spółki kapitałowej na mocy art. 93a O.p., nie jest równoznaczne z uznaniem jej za podatnika podatku określonego w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.). Zobowiązanie do zapłaty powstaje gdy spółka kapitałowa jeszcze istnieje, bo to ona nie utrzymuje udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 3 oraz 4a u.p.d.o.p. i to ona traci zwolnienie, natomiast nie uiszczenie podatku do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia, oznacza, że zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. spółka osobowa musi dopełnić zaistniałego przed jej powstaniem zobowiązania, gdyż przejęła obowiązek zapłaty.

5.4. Mając na względzie powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., gdyż chybionym jest wniosek, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała wewnętrznie niespójne uzasadnienie zajętego stanowiska. Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 oraz z art. 14h O.p., gdyż bezpodstawnym jest wniosek iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała uzasadnienie sformułowane w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" i chybionym jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art 120 oraz z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż niezasadnym jest wniosek iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierała stanowisko organu nieznajdującego podstawy w przepisach prawa. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył przepisów wskazanych w pkt. 5.2 i 5.3 niniejszego wyroku, to prawidłowo zastosował art. 151 O.p. i oddalił skargę.

5.5. Mając powyższe na względzie oraz stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.