Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [....] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. X. S.A. z siedzibą w K. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz w zakresie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że skarżącą jako spółka akcyjna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej w skrócie: "spółka kapitałowa"). W tym kontekście wyjaśniono, że wnioskodawczyni wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w trybie przewidzianym w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podała również planowaną firmę oraz siedzibę spółki kapitałowej zaznaczając jednak, że dane te mają charakter roboczy i mogą ulec zmianie. Dalej wyjaśniono, że w przyszłości spółka kapitałowa może osiągnąć dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP. Dochód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4b i 4d ustawy o PDOP. Spółka kapitałowa na moment uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych będzie m.in. posiadać ponad 10% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej w skrócie: "spółka zależna") zależnej od spółki kapitałowej, która będzie wypłacać dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej. Skarżąca wyjaśniła również, że spółka kapitałowa zachowa ponad 10% udziałów w spółce zależnej nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zastrzeżono, że nie można wykluczyć, że przed upływem w/w okresu zostanie dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej w skrócie: "przekształcenie").

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniami:

1) Czy przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od spółki zależnej, będzie wywoływać jakiekolwiek konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?

2) W przypadku gdyby stanowisko skarżącej przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe – jaki podmiot będzie zobowiązany do zapłaty podatku?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pierwszego z postawionych pytań skarżąca wskazała, że w jej ocenie przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału zyskach osób prawnych od spółki zależnej, będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostawać bez wpływu na spełnienie warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Odnośnie drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest możliwa identyfikacja podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w przypadku gdyby stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań skarżąca po przytoczeniu regulacji art. 22 ust. 4, 4a, 4b oraz 4d ustawy o PDOP stwierdziła, że – jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – na moment uzyskania przez spółkę kapitałową dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z PDOP przewidziane w art. 22 ust. 4, 4b oraz 4d ustawy o PDOP. Jednocześnie w ocenie skarżącej na skutek przekształcenia nie zdezaktualizuje się fakt spełnienia jakiejkolwiek z przesłanek, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach. Podkreślono przy tym, że obowiązujące przepisy ustawy o PDOP w żadnym zakresie ani w jakikolwiek sposób nie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, utrzymywał formę osoby prawnej przez cały okres, o którym mowa w art. 22 ust. 4b tej ustawy. W ocenie skarżącej w świetle art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP wymagane jest jedynie, aby spółka uzyskująca dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej, podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na moment uzyskania tego dochodu (przychodu). Zdaniem wnioskodawczyni uznanie, że przepisy ustawy o PDOP, w tym w szczególności art. 22 ust 4-4d tej ustawy wymagają, aby przez cały okres, o którym mowa w art. 22 ust 4b ustawy o PDOP, spółka uzyskująca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych pozostawała podatnikiem PDOP (i w konsekwencji nie mogła dokonać przekształcenia w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, pod groźbą utraty zwolnienia z PDOP) stanowiłoby rozszerzającą wykładnię tych przepisów na niekorzyść podatnika. Taki sposób wykładni należy odrzucić ze względu na jego niedopuszczalność.

Odwołując się do postanowień art. 93a § 1 oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej stwierdzono, że proces przekształcenia spółek związany jest z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Z powyższego w ocenie skarżącej wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Zaznaczono również, że spółka przekształcona i przekształcana to ten sam podmiot, jedynie w zmienionej formie prawnej. Skarżąca podniosła również, że celem regulacji wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 22 ust. 4-4d PDOP było m. in. zachęcenie podatników do przeprowadzania i utrzymywania inwestycji w aktywa finansowe o charakterze długoterminowym. Wprowadzenie tak skonstruowanych preferencji miało w swoich założeniach zmierzać do stworzenia takich zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie. Skarżąca wskazała przy tym, że w jej przypadku zamierzony przez ustawodawcę cel zostanie osiągnięty, gdyż pomimo przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka kapitałowa w zmienionej formie prawnej zachowa ponad 10% udziałów w spółce zależnej przez nieprzerwany okres 2 lat. Stwierdzono również, że odmówienie podmiotowi powstałemu w wyniku przekształcenia prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOP, tylko z tego względu, iż spółka kapitałowa zdecydowała o zmianie sposobu funkcjonowania na rynku poprzez zmianę formy prawnej, w celu dostosowania się do panujących realiów gospodarczych, oznaczałoby zanegowanie głównego celu, dla którego przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP zostały wprowadzone.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku gdyby jej stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, zostało uznane za nieprawidłowe, to w jej ocenie brak jest możliwości zidentyfikowania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. W ocenie skarżącej powyższe wynika z faktu przekształcenia. Gdyby bowiem zasadne było uznanie, że fakt dokonania przekształcenia spółki kapitałowej skutkować będzie brakiem możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP, to w ocenie skarżącej nie byłoby możliwe wskazanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, gdyż w wyniku dokonania przekształcenia jedyny potencjalny podatnik, tj. spółka kapitałowa, przestałby istnieć. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z art. 22 ust. 4d zdanie drugie ustawy o PDOP w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2 tj. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. W tym kontekście podkreślono, że z chwilą przekształcenia spółka kapitałowa, jako podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego, przestanie istnieć, bowiem zgodnie z art. 552 KSH sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną. W ocenie skarżącej to samo zdarzenie nie może rodzić dwóch, sprzecznych ze sobą skutków (tj. wyłączenia zwolnienia i uniemożliwienia opodatkowania), co prowadzi do konkluzji, iż argumentacja skarżącej w zakresie pierwszego z postawionych pytań jest prawidłowa.

Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r., nr [...], uznał przedstawione przez wnioskodawczynię stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zaznaczono przy tym, że kwestie sukcesji podatkowej unormowane zostały odrębnie w Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. W kontekście przytoczonego przepisu wskazano, że warunek posiadania udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku zaś niedotrzymania omawianego warunku spółka jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. W ocenie organu podatkowego na poczet 2 letniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej nie można zaliczyć przewidywanego późniejszego okresu posiadania udziałów przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej. Podkreślono w tym kontekście, że ustawodawca wymaga, aby uzyskującym przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Zaznaczono przy tym, że stosownie do postanowień art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy spółki osobowe (inne niż spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ocenie organu podatkowego zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP odnosi się do przychodu/dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego przez spółkę będącą podatnikiem, do których spółka osobowa nie należy. Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, wymaganego dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP nastąpi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ostatnio powołanej ustawy nie zostanie spełniony.

Podsumowując rozważania w powyższym zakresie organ stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych od spółki zależnej, w sytuacji, w której dwuletni okres posiadania udziałów upłynie do dnia przekształceniu spółki kapitałowej pozostanie bez wpływu na konsekwencje w zakresie zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. W sytuacji zaś gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po dniu przekształcenia spółki kapitałowej, będzie to wywoływać konsekwencje w zakresie braku zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie.

Odnosząc się do drugiego z postawionych przez wnioskodawczynię pytań wskazano, że w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów spółki zależnej przez okres 2 lat podatnikiem wskazanego powyżej 19% podatku jest spółka kapitałowa, która otrzymała dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W sytuacji zaś gdy po otrzymaniu tego dochodu spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), to zdaniem organu spółka osobowa jako następca prawny będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Zaznaczono przy tym, że na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w momencie przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego powstała na skutek przekształcenia spółki kapitałowej. Tak więc to spółka osobowa będzie zobowiązania dokonać wpłat podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną. W skardze wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się:

1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy o PDOP polegającą na:

– uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej, w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), przed upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, będzie skutkowało przerwaniem biegu tego okresu i w konsekwencji wyłączeniem możliwości zachowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4;

– dokonaniu wykładni wskazanych przepisów w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy o PDOP regulacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., s. 8, ze zm.);

b) błędną wykładnię art. 93a § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej – polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę nieposiadająca osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) powoduje przerwanie biegu wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP okresu posiadania udziałów stanowiącego warunek do zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez przedstawienie przez organ wewnętrznie niespójnego uzasadnienia zajętego stanowiska;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez uzasadnienie przez organ zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco";

c) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że skarżąca spółka wniosła skargę, zarzucając zaskarżonej interpretacji błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: błędną wykładnię art. 22 ust. 4, 4a, 4b, 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej, w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), przed upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce zależnej, będzie skutkowało przerwaniem biegu tego okresu i w konsekwencji wyłączeniem możliwości zachowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 oraz dokonaniu wykładni wskazanych przepisów w sprzeczności z celem implementowanych do ustawy o PDOP regulacji Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L 345 z dnia 29 grudnia 2011 r., s. 8, ze zm.), a także błędną wykładnię art. 93a § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegającą na uznaniu, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę nieposiadająca osobowości prawnej (inną niż spółka komandytowo-akcyjna) powoduje przerwanie biegu wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP okresu posiadania udziałów stanowiącego warunek do zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego podejścia zaprezentowanego przez organ, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uzasadnienie przez organ zajętego stanowiska w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ustawy o PDOP zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto na mocy art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do wykładni art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP, w sytuacji gdy przed upływem okresu dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) zostanie dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż. spółka komandytowo-akcyjna. W ocenie skarżącej spółki przekształcenie spółki kapitałowej, już po uzyskaniu przez nią dochodu z udziału zyskach osób prawnych od spółki zależnej, będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym pozostawać bez wpływu na spełnienie warunków zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ podatkowy, który stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po dniu przekształcenia spółki kapitałowej, będzie to wywoływać konsekwencje w zakresie braku zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania. W rezultacie, gdy po otrzymaniu tego dochodu spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), to spółka osobowa jako następca prawny będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w momencie przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego powstała na skutek przekształcenia spółki kapitałowej. Tak więc to spółka osobowa będzie zobowiązania dokonać wpłat podatku.

Przedstawione stanowisko organu podatkowego należy uznać za prawidłowe. Podkreślić należy, że w świetle art. 22 ust. 4 – jak słusznie zauważa organ podatkowy – ustawodawca formułując warunki zwolnienia wskazuje, że zarówno wypłacającym dywidendę, jak i uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka. Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, spółką w jest spółka będącą podatnikiem. W rezultacie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu jest możliwe w szczególności, tylko wtedy gdy spółka uzyskująca dochody posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W każdym przypadku opisanym w art. 22 ust. 4a i ust. 4b ustawodawca wymaga jednak, by warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę nieprzerwanie przez okres dwóch lat spełniony był przez spółkę, a zatem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że nie można wykluczyć, że przed upływem tego okresu zostanie dokonane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę prawa handlowego niemającą osobowości prawnej, inną niż spółka komandytowo-akcyjna. W tej sytuacji planowane przekształcenie oznaczać będzie, że następcą prawnym spółki kapitałowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie spółka osobowa, niebędąca spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, a tym samym niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka taka nie będzie zatem adresatem norm, wynikających z art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP. W rezultacie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4b ustawy o PDOP.

Wbrew twierdzeniom skargi o spełnieniu tego warunku nie mogą przesądzać przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, spółka zawiązana w wyniku przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, jednak następstwo w prawie podatkowym nie może oznaczać korekty reguł podatkowych wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie staje się podatnikiem tego podatku. Spółka osobowa niebędąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie nabędzie tego statusu w wyniku sukcesji uniwersalnej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Podmiot ten nie może zatem stosować przepisów ustawy o PDOP, a jego działanie, przejawiające się – w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym zdarzeniu przyszłym – posiadaniem udziałów, nie może rodzić konsekwencji podatkowych na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady sukcesji uniwersalnej nie mogą naruszać reguł opodatkowania poszczególnych podmiotów. Stanowisko organu podatkowe jest tym bardziej prawidłowe, że spółka osobowa, inna niż spółka komandytowo-akcyjna, jest transparentna podatkowo, a opodatkowaniu podlegają dochody jej wspólników, na podstawie odrębnych przepisów znajdujących się w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF). Ustawa ta natomiast nie zawiera uregulowania analogicznego do opisanego w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP. Osoby fizyczne, których dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o PDOF, nie korzystają ze zwolnienia uzyskanej dywidendy z opodatkowania.

Na marginesie wskazać należy, że przekształcenie w czasie trwania wymaganego okresu posiadania udziałów spółki kapitałowej w inna spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP nie wyłącza zastosowania omawianego zwolnienia. Gdyby bowiem – odmiennie niż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym – spółka kapitałowa została przekształcona w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółkę akcyzą, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę komandytowo-akcyjną), wówczas – z uwzględnieniem sukcesji podatkowej – zostałby spełniony warunek posiadania udziałów przez spółkę, będącą następcą prawnym. W takiej sytuacji uzyskany przez poprzednika dochód z dywidendy korzystałby ze zwolnienia podatkowego.

Nie znajdują uzasadnienia także twierdzenia skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa unijnego. Zasady opodatkowania dochodów z udziału w zyskach spółek zależnych reguluje dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE.L.2011.345.8). Zgodnie z art. 2 tej dyrektywy "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która:

(i) ma jedną z form wymienionych w załączniku I część A;

(ii) zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uważana za rezydenta podatkowego w tym państwie członkowskim oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana za rezydenta podatkowego poza Unią;

(iii) ponadto podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w Załączniku I część A wymienione zostały "spółka akcyjna", "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", "spółka komandytowo-akcyjna". Natomiast w części B wskazany został podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Sądu zasady wynikające z powołanej dyrektywy stosować zatem należy wyłącznie do spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej, będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową niebędącą spółka komandytowo-akcyjną przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów w spółce zależnej nie pozwala stwierdzić, że spółka przekształcona może powołać się na unijne zasady zwolnienia z opodatkowania dochodu z udziału w zyskach w spółkach zależnych. Z dyrektywy wynika bowiem, że omawiany warunek zostanie spełniony, gdy udziały będą w posiadaniu podmiotu, do którego adresowane są normy prawa unijnego. Podmiotem tym nie jest natomiast spółka osobowa inna niż spółka komandytowo-akcyjna.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawidłowo organ stwierdził w konkluzji, że w sytuacji gdy dwuletni okres posiadania udziałów upłynie już po dniu przekształcenia Spółki kapitałowej, będzie to wywoływać konsekwencje w zakresie braku zachowania warunków zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o PDOP.

W tej sytuacji niezbędne jest poddanie kontroli stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do drugiego pytania. Zdaniem organu w sytuacji gdy po otrzymaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (inną niż spółka komandytowo-akcyjna), spółka osobowa jako następca prawny będzie zobowiązana do zapłaty tego podatku. Zaznaczono, że na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w momencie przekształcenia we wszelkie prawa i obowiązki spółki kapitałowej wstąpi osobowa spółka prawa handlowego powstała na skutek przekształcenia spółki kapitałowej. Tak więc to spółka osobowa będzie zobowiązania dokonać wpłat podatku.

Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki nie dojdzie do sytuacji, w której nie będzie możliwe zidentyfikowanie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Odnosząc się do tej kwestii, raz jeszcze należy wskazać, że zgodnie z art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spółka zawiązana w wyniku przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Norma wynikająca z tego przepisu oznacza, że powołana spółka osobowa inna niż spółka komandytowo-akcyjna wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przekształconej spółki kapitałowej. Podkreślenia jednak wymaga, że następca prawny nie staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie stosuje przepisów ustawy o PDOP. Ponosi on jedynie konsekwencje podatkowe zdarzeń zaistniałych w czasie, gdy podatnikiem była przekształcona spółka kapitałowa. Istota następstwa prawnego sprowadza się do uniknięcia sytuacji, na którą wskazuje skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. braku możliwości zidentyfikowania podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Podmiotem tym w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym jest następca prawnym, a zatem przyszłym spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej. Podmiot ten wprawdzie nie stosuje przepisów ustawy o PDOP, a jego działania nie wywołują skutków w tym obszarze, jednak poniesie on podatkowe konsekwencje ukształtowane wobec poprzednika prawnego w postaci przysługujących mu praw oraz ciążących obowiązków.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że wobec niespełnienia warunków zwolnienia dywidendy z opodatkowania dochód z tego tytułu zostanie zwolniony na zasadach określonych w art. 22 ust. 4b ustawy o PDOP. Obowiązek zapłaty tego podatku spoczywać będzie na spółce zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej jako na następcy prawnym, na podstawie art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Mając powyżej na uwadze, prawidłowo stwierdził organ w konkluzji zaskarżonej interpretacji, że w przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów spółki zależnej przez okres dwóch lat podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku z tego tytułu będzie spółka osobowa, która jest następcą prawnym spółki kapitałowej, która otrzymała przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest uszczegółowieniem na gruncie postępowania podatkowego normy konstytucyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi przepis ten nie został naruszony, ponieważ wydając zaskarżoną interpretację organ działał zgodnie z prawem i w jego granicach.

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie została naruszona także zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącego, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.