Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę

Pismem z 27 kwietnia 2018 r. B. B. – dalej "Skarżąca" lub "Strona" – zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – dalej "NUS" - z wnioskiem w sprawie:

- zwolnienia z miesięcznego doręczania plików JPK, a w zastępstwie dopuszczenie skutecznego doręczenia do urzędu skarbowego kopii faktur wpływów i wydatków w formie papierowej i w formie PDF na płycie CD;

- uznania za złożoną w terminie dokumentację w systemie kwartalnym w przeciwieństwie do postulowanego rozporządzenia Ministra Finansów terminu miesięcznego;

- zadania pytania prejudycjalnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie uchwały w pełnym składzie, czy nałożenie na podatnika obowiązku przesyłania dokumentów w wersji elektronicznej, przy jednoczesnym ustawowym braku zobowiązania podatnika do posiadania komputera, łączności z internetem korzystania do usług biur podatkowych jest zgodnie z VI Dyrektywą i Traktatem Lizbońskim oraz rozpatrzenie przedmiotowego wniosku w formie decyzji administracyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jest typowym przykładem małego przedsiębiorcy. Pracując na starym komputerze księgowym z Windows XP 1998 r. z programem księgowym Motronik. Komputer jest własnością K. B., podobnie jak licencja na używanie programu, który nie wyraża zgody na podłączenie do sieci internet ww. komputera, na którym znajdują się dane innych klientów, również zagranicznych. Brak zgody, zdaniem Skarżącej, uzasadniony jest z jednej strony przestarzałym stanem technicznym przedmiotowego urządzenia, a z drugiej strony tajemnicą danych, jaką objęci są pozostali klienci i dodatkowo brakiem zaufania biegłego rewidenta zarejestrowanego w Austrii do umiejętności Ministerstwa Finansów w Polsce w zapobieganiu włamań cybernetycznych w wewnętrzne systemy sieciowe Ministerstwa Finansów i Urzędu Skarbowego. Zdaniem Skarżącej w momencie włamania do Ministerstwa Finansów może dojść automatycznie do wprowadzenia szpiegowskich systemów i programów do komputerów podatników. Przedmiotowy komputer pracujący na systemie Windows XP 1998 r. nie posiada pojemności do zainstalowania nowoczesnych programów antywirusowych dzisiejszej generacji. Dodatkowo Strona we wniosku podniosła, iż rozpoczynając działalność gospodarczą deklarowała od samego początku rozliczanie kwartalne. Obroty nigdy nie przekroczyły granicy wyznaczonej przez Unię Europejską zmuszających do składania zeznań miesięcznych. Dublowanie procedur podatkowych raz w formie miesięcznej, raz w formie kwartalnej jest nieproporcjonalnym i nieuzasadnionym obciążaniem podatnika, a w ocenie Strony na takie obciążenie musiałaby być zgoda Komisji Europejskiej. Skarżąca dodała, iż forma papierowa i PDF jest jedyną możliwą i dostępną formą dla spełnienia nałożonego obowiązku.

NUS, postanowieniem z [...] lipca 2018 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powołując się na art. 165 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej "O.p.". Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, iż brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania Strony w sprawie zwolnienia z miesięcznego doręczania plików JPK, a w zastępstwie dopuszczenie skutecznego doręczania do urzędu skarbowego kopii faktur wpływów i wydatków w formie papierowej i w formie PDF na płycie CD w trybie postępowania podatkowego, gdyż nie dopuszczono w ustawach podatkowych możliwości zmiany formy składania ww. informacji. Przedmiotowe żądanie Strony nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, a co za tym idzie nie podlega załatwieniu w formie decyzji administracyjnej, bowiem obowiązek składania wyżej opisanych plików JPK wynika z mocy samego prawa tj. z art. 82 O.p. Zdaniem NUS brak jest przepisu prawa stanowiącego podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w sprawie. Ponadto organ podatkowy nie ma możliwości zadania pytania prejudycjalnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie uchwały w pełnym składzie w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca, pismem z 16 lipca 2018 r., wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Na dowód braku stosownej sieci umożliwiającej wykonanie żądanych czynności Strona załączyła maila z 5 lipca 2018 r., gdzie z uwagi na jej interwencję w firmie Orange zostały podjęte czynności zmierzające do doprowadzenia stosownej sieci internetowej do budynku. Strona załączyła także kopię umowy wysłanej 16 lipca 2018 r. Jak stwierdziła, do czasu wykonania stosownego przyłącza internetowego będzie przesyłać żądane dokumenty w formie papierowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" – postanowieniem z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu NUS. W uzasadnieniu postanowienia przywołał treść art. 165 a § 1 O.p., z którego wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Kwestię przekazywania w formie elektronicznej plików JPK_VAT reguluje art. 82 § 1 b O.p., z którego wynika obowiązek comiesięcznego składania tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji JPK VAT. Z uwagi na fakt, że sposób składania plików JPK wynika wprost z ustawy i nie przewiduje ona wyjątków w tym zakresie, np. po spełnieniu przez Stronę określonych warunków, które mogłyby był przedmiotem analizy właściwego organu podatkowego, to w sprawie zaistniała druga z wymienionych w art. 165 a § 1 O.p. przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Jest to przesłanka wynikająca z innych przyczyn. W przedmiotowej sprawie przyczyną tą jest brak przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. DIAS dodał, że w związku z powyższym poza zakresem sprawy są podnoszone przez Skarżącą kwestie związane z brakiem sieci internetowej bądź czynności podjęte w celu doprowadzenia takiej sieci do budynku.

Pismem z 29 listopada 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą pod pojęciem innej przyczyny, z powodu której nie wszczyna się postępowania jest brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowania organu administracji, podczas gdy wykładnia taka jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem samego przepisu i nie wynika również z innych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że dokonana przez organ wykładnia art. 165a § 1 O.p. sprowadza się do wniosku, iż pod pojęciem "jakiejkolwiek innej przyczyny" zawiera się również brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Wykładnia ta jest zdaniem Strony błędna, gdyż pod pojęciem "jakiejkolwiek innej przyczyny" należy rozumieć istnienie normy negatywnej, zakazującej wszczynania postępowania w danej sprawie, zaś w O.p. brak jest takiego przepisu. Organ winien zatem w pełni merytorycznie odnieść się do żądania Skarżącej, wskazując z jakich powodów nie chce lub nie może udzielić Skarżącej pomocy w wykonaniu zobowiązania nałożonego na nią przez ustawodawcę.

Następnie Strona wskazując na brzmienie art. 82 § 1b O.p. podkreśliła, że w swoim wniosku wniosła alternatywnie o wyrażenie zgody na składanie informacji w formie dokumentacji papierowej, względnie wskazanie stanowiska komputerowego we właściwym urzędzie skarbowym, na którym będzie możliwe przetworzenie wyników księgowych na pliki JPK. Jej zdaniem brak w przepisach O.p. i ustawach szczególnych norm prawnych związanych niniejszym obowiązkiem uzasadnia dopuszczenie udzielenia informacji organowi w innej formie niż elektroniczna. To, że art. 82 § 1b O.p. wskazuje na środki komunikacji elektronicznej nie pozwala pominąć faktu odwoływania się w tym przepisie do art. 193a § 3 tej ustawy, zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych, części tych ksiąg oraz dowodów księgowych w postaci elektronicznej oraz wymagania techniczne dla informatycznych nośników danych, na których księgi, części tych ksiąg oraz dowody księgowe mogą być zapisane i przekazywane, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem". W ocenie Skarżącej organ winien rozważyć żądanie Skarżącej w sytuacji, w której narzędzia komunikacji elektronicznej zaproponowane przez właściwego ministra nie gwarantują bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz ochrony przed nieuprawnionym dostępem.

Skarżąca po raz kolejny wskazała na przeszkody związane z wypełnianiem tzw. plików JPK, wśród nich brak własnego komputera oraz na brak własnego przyłącza internetowego, które umożliwiłoby jej przesyłanie jednolitych plików. Jak stwierdziła, nie ma ona ustawowego obowiązku posiadania takiego sprzętu.

Dodatkowo, zdaniem Skarżącej, comiesięczne zobowiązania do składania informacji podstawowej kłóci się z prawem do przedstawiania deklaracji VAT co kwartał. Przygotowanie do przekazania takich informacji wiązałoby się z koniecznością zatrudnienia doradcy podatkowego, a taki obowiązek nie został na nią nigdzie nałożony.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego, zadanie pytania prejudycjalnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie uchwały w pełnym składzie, czy nałożenie na podatnika obowiązku przesyłania dokumentów w wersji elektronicznej, przy jednoczesnym ustawowym braku zobowiązania podatnika do posiadania komputera, łączności z internetem korzystania z usług biur podatkowych, jest zgodne z 6 Dyrektywą Rady Parlamentu Europejskiego z 2006 r. ze zmianami, jak i z Traktatem z Lizbony, gwarantującym zakaz pogorszenia sytuacji obywatela po wejściu do Unii Europejskiej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość postanowienia DIAS z [...] października 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2018., wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W wyroku z 3 marca 2015 r. (II FSK 909/13, LEX nr 1774645) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX).

W niniejszej sprawie niewątpliwie prawidłowo organy uznały, że Skarżąca jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Niemniej jednak należy wskazać na pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, które zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze (por. P. Pietrasz, Komentarz do art.165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, WKP 2017, LEX) wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Sąd wskazuje, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd wskazuje, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że chodzi tutaj o takie przypadki, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna bądź w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji, ponieważ stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.

Sąd podziela stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Istotny dla niniejszej sprawy jest art. 82 § 1 b O.p., który reguluje kwestię przekazywania w formie elektronicznej plików JPK_VAT. Stosownie do tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193 a § 2 na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193 a § 3 (żądanie przekazania ksiąg podatkowych prowadzonych przy użyciu programów komputerowych), za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postepowania było prawidłowe. NUS prawidłowo wskazał, powołując się na art. 82 § 1 b O.p., na obowiązek comiesięcznego składania tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej informacji JPK_VAT. Zatem podatnicy bez wezwania organu podatkowego mają obowiązek przekazywania informacji, o których mowa w tym przepisie w terminie i formie w nim określonym.

Z uwagi na fakt, że sposób składania plików JPK wynika wprost z ustawy i nie przewiduje ona wyjątków w tym zakresie, to w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z wymienionych w art. 165 a § 1 O.p. przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania tj. przesłanka wynikająca z innych przyczyn. W rozpatrywanej sprawie przyczyną tą jest brak przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." - orzeczono o oddaleniu skargi.

Sąd w składzie niniejszym nie mógł wystąpić do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie stosownej uchwały. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Z kolei tzw. uchwały abstrakcyjne, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokuratora Generalnego, Prokuratorii Generalnej Rzeczypospolitej Polskiej, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Rzecznika Praw Dziecka (art. 264 § 2 P.p.s.a.)

-----------------------

1