Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 219/24 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24 uchylił zaskarżoną przez R. P. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie:

I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), bez wyjaśnienia w jaki sposób powyższe przepisy zostały przez organ naruszone, co uniemożliwia ocenę przez strony postepowania i ewentualnie skontrolowania przez Naczelny Sąd Administracyjny dlaczego Sąd uznał, że organ dopuścił się naruszenia tych przepisów;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek błędnego przyjęcia, że wydając interpretację organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p., podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi stawiane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa;

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm., dalej "u.f.r.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, a tym samym wynajmowanie przez fundację apartamentów na zasadach opisanych we wniosku będzie stanowiło działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji dochód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu 25% stawką podatku, o którym mowa w art. 24r u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wskazanej we wniosku działalności, polegającej na udostępnieniu apartamentów za odpłatnością jako miejsca noclegowego, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r z uwagi na brak cech właściwych dla najmu lub dzierżawy, a w konsekwencji uzyskane z tego tytułu dochody nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mające powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw od jej uwzględnienia i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są chybione.

Istota sporu ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy podmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. albowiem nie posiada on cech najmu czy dzierżawy wynikających z definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej "K.c."). Według przeciwnego stanowiska Skarżącego najem nieruchomości krótkoterminowy mieści się w działalność dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. gdyż ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia najmu. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. dozwolona dla fundacji rodzinnej działalność gospodarcza to m.in. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5 u.f.r., czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r. ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu i dzierżawy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego okresu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w K.c. podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. najem mienia fundacji został literalnie wymieniony i nie zastrzeżono innych kryteriów np. zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej czy zawarcie umowy w dłuższym okresie czasowym. Wyszczególnienie zawarte we wskazanym przepisie jest szerokie albowiem poza najmem i dzierżawą wskazuje na udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Takie sformułowanie przepisu w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.

W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 i 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

Ponadto organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, polegające na nieprawidłowym sformułowaniu uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższym zarzutem i uznaje go za bezzasadny.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżone uzasadnienie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.