Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.662.2023.2.AN w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wniosek Pana R. P. z dnia 6 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy oceny, czy dochody fundacji rodzinnej z tytułu najmu krótkoterminowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...]" R. P. (dalej: "przedsiębiorstwo"). Wnioskodawca zamierza w przyszłości wnieść, jako darowiznę do fundacji rodzinnej, której będzie fundatorem, nieruchomość apartamentowiec w Ż. składający się z 8 odrębnych apartamentów przeznaczonych na najem krótkoterminowy. Przy nabyciu nieruchomości nie odliczono podatku VAT naliczonego. Wskazany składnik majątku pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Po nabyciu nieruchomości Fundacja Rodzinna będzie prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali. Przeważającym przedmiotem działalności fundacji będzie działalność obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD 55.20.Z).

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko prawne, zgodnie z którym dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fundacja Rodzinna podlega co do zasady podmiotowemu zwolnieniu z CIT, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, dalej "u.p.d.o.p."). Zwolnienie to stosuje się jednak z uwzględnieniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o Fundacji Rodzinnej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej "u.f.r."), Fundacja Rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

W ocenie Wnioskodawcy, najem krótkoterminowy apartamentów mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza bowiem pojęcia najmu w ww. przepisie do najmu wyłącznie długoterminowego. W związku z tym, dochody fundacji rodzinnej z ww. działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W wydanej w dniu 19 grudnia 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Organ, wskazują treść art. 659 i 653 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) wywiódł, że wskazanej we wniosku działalności polegającej na krótkoterminowym najmie lokali, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Wymienione w tym przepisie najem lub dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem - zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego / wydzierżawiającego. Często podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część. Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wskazane we wniosku usługi najmu krótkoterminowego lokali. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Przepis art. art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) u.p.d.o.p., która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r. poprzez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również nie przedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe;

- art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych interpretacji indywidualnych z prawem, z tym że zgodnie z art. 57 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 u.f.r.

Dozwolona zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. działalność to najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5, czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. - tj. tzw. minimalnego podatku od przychodów z budynków. Podatek ten został wprowadzony w celu wyeliminowania braku opodatkowania dochodów z najmu. Oznacza to, że fundacje rodzinne, które posiadają środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 min zł, będą zobowiązane do uiszczenia tej daniny.

W wyniku nowelizacji z 14.04.2023 r., która weszła w życie równocześnie z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej, ograniczono zakres zwolnienia przychodów z najmu. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% . W takiej sytuacji podatek dochodowy jest płacony na zasadach ogólnych od uzyskanego dochodu, według stawki 19%. Po nowelizacji z 14.04.2023 r. fundacja nie ma bowiem prawa do opodatkowania według stawki 9%, nawet gdy spełnia kryteria dla małego podatnika (art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p.).

Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przychody z odpłatnego wynajmu nieruchomości uzyskane przez fundację rodzinną były przedmiotem interpretacji Dyrektora KIS z dnia 2 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.362.2023.2.KS. Potwierdzono prawidłowość stanowiska, że zgodnie z analizowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. fundacja rodzinna może wykonywać tzw. dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Najem mienia fundacji został literalnie wymieniony w powołanym przepisie.

Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).

W ocenie Sądu brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25% stawką podatku, o której mowa w art. 24r u.p.d.o.p.

Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

Zgłoszone zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia zasad postępowania – art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.