Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. W. – [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; obecnie Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko R.W. (dalej "wnioskodawca", lub "skarżący"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że wywóz przez wnioskodawcę na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są roboty ogólnobudowlane sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w sekcji Budownictwo (w działach wymienionych we wniosku). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT.

W ramach tej działalności wnioskodawca przyjął zlecenie wykonania na rzecz słowackiego inwestora A a.s. z siedzibą w Słowacji, czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, robót ogólnobudowlanych w budynku położonym w O. na terytorium Słowacji. W szczególności zlecenie obejmowało wykonanie robót budowlanych mających na celu usunięcie w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich oraz wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych. Słowacki inwestor zainteresowany był tylko kompleksowym wykonaniem usługi, czyli wykonaniem robót w całości przy użyciu jego wykonawców, czy podwykonawców, a także jego własnych materiałów, środków transportu itp.

Ponadto zlecenie to obejmowało koordynację robót w tym obsługę budowy i sporządzanie zapotrzebowania na konieczne, a wynikające z frontu robót materiały. Ponieważ wnioskodawca dysponuje kapitałem ekonomicznym, organizacyjnym oraz ludzkim zdolnym do wykonania takiego kompleksowego zlecenia przyjął jego wykonanie. Wynikiem tego umówiona pomiędzy wnioskodawcą a zleceniodawcą cena z tytułu wykonywanych usług ogólnobudowlanych (budynek w O.) obejmuje łącznie (w jednej pozycji) koszt samej usługi oraz koszty zużytych do jej wykonania materiałów, koszty transportu, a także koszty obsługi budowy.

Wnioskodawca nabył materiały do wykonania usługi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od polskich dostawców, gdyż otrzymuje przy zakupie rabaty ze względu na stałą z nimi współpracę. Materiały nabywa sukcesywnie stosownie do etapu realizacji robót i przewozi je własnym transportem lub transportem sprzedawcy na terytorium Słowacji, na teren prowadzonych robót budowlanych. Ponieważ jak wyżej wskazano cena wykonywanych robót obejmuje również koszty materiałów, inwestor w celach kontrolnych każdorazowo potwierdza przywóz tych materiałów na teren robót budowlanych w budynku położonym w O. Przykładowo, objęte zleceniem roboty budowlane wykonywane na przedmiotowej nieruchomości, częściowo odebrane, obejmowały montaż rurociągu wody DN 40 i podłączenie do budynku dł. 18 m.b., wykopy, przekucie przez fundament, zasypanie, podłączenie rur spustowych z dachu do instalacji deszczowej, rozebranie ścian i transport do kontenera, murowanie ścian i nadproży, tynkowanie (omietki), murowanie ścian - osadzanie nadproży, kucie otworów, wiercenie otworów, układanie polistyrenu na posadce, montaż słupów stalowych, wykucie bruzd i wstawienia, montaż obejm na słupach betonowych, uszczelnianie ścian na II N.P., wyrównywanie ścian na II N.P, układanie styropianu, siatki zbrojeniowej, kratek ściekowych, wylewanie posadzki, układanie płytek, sufitów kasetonowych, układanie cokołów. Przy wszystkich tych robotach wnioskodawca dodatkowo świadczył usługę obsługi budowy oraz korzystał z własnego transportu. Ponadto do każdej z tych robót sporządzał zapotrzebowanie na materiały niezbędne do ich wykonania. Przykładowo zużyte do wykonania robót budowlanych, częściowo odebranych, materiały to rury wodne o różnych przekrojach, złączki, zawory, kolanka, redukcje, czyszczaki do rur spustowych, trójniki, pustaki, nadproża, kleje, zaprawa murarska, gipsy tynkarskie, grunt, fuga, polistyreny w tym z folią aluminiową, dyletacje, włókna zbrojeniowe, słupy stalowe, obejmy stalowe, pianka poliuretanowa, karton gips, gips Knauf, styropiany, plastyfikatory, kratki ściekowe, taśmy dyletacyjne, siatki zbrojeniowe, cement, piasek, schody metalowe, wiórki zbrojeniowe, bloczki, sufit podwieszany karton - gips, schody główne, bariery szklane. Przy czym materiały te nabywane były w odniesieniu do realizowanego frontu robót, czyli w oparciu o ustalone odpowiednio do tej realizacji zapotrzebowanie na materiały, co do ich przedmiotu, rodzaju i ilości. Wnioskodawca wykonane usługi zafakturował zgodnie z ich częściowymi odbiorami przez inwestora, wykazując na fakturze cenę za usługę obejmującą również koszty zużytych materiałów oraz koszty transportu. Ponieważ zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca usługi, tj. firma słowacka faktury dokumentujące powyższą sprzedaż zostały wystawione przez wnioskodawcę bez wykazanego podatku VAT i z wyrazami "odwrotne obciążenie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca, dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też wywożone materiały należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów?

Zdaniem wnioskodawcy, wywóz materiałów do Słowacji a następnie ich wykorzystanie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości tam położonej nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018, poz. 2174 ze zm.; obecnie Dz. U z 2020 r., poz. 106, dalej "u.p.t.u."), gdyż wywożone materiały stanowią element kompleksowego świadczenia polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że wykonywane przez niego roboty budowlane w budynku położonym na terenie Słowacji są usługami na nieruchomości, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28e u.p.t.u. jest miejsce położenia nieruchomości. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nieruchomości, ani nie precyzuje o jaki rodzaj związku świadczonych usług z nieruchomością chodzi, w tym zakresie należy posłużyć się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (dalej r.w.m.ś.u) Na związek wykonywanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych z przedmiotową nieruchomością wskazuje wprost art. 13b lit. c) oraz lit. d) wyżej przywołanego rozporządzenia. I tak na użytek stosowania dyrektywy w sprawie 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się m.in.:

- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,

- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto r.w.m.ś.u. wskazuje na przypadki uznawania określonych usług jako związanych z nieruchomościami. W szczególności do objętego niniejszym wnioskiem stanu faktycznego odnosi się art. 31a ust. 1 lit. b) oraz art. 31a ust. 2 lit. c) oraz lit. d) r.w.m.ś.u. zgodnie, z którymi usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. w przypadku, gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W szczególności obejmują one:

- wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części,

- budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Wnioskodawca musi podejmować szereg czynności. Czynności te są ze sobą ściśle powiązane a wykonywanie każdej z nich z osobna nie ma znaczenia dla zleceniodawcy, gdyż zleceniodawca zainteresowany jest wyłącznie końcowym efektem udzielonego zlecenia. Dlatego też rozbiórka wadliwych części budynku, wywóz związanego z tą rozbiórką gruzu, przygotowanie frontu robót, roboty budowlane i budowlano-montażowe, obsługa budowy, koordynacja prac budowlanych, określanie zapotrzebowania na materiały, jak i nabywanie materiałów oraz ich transport na teren budowy, stanowią elementy składowe zleconej usługi budowanej. Zatem wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniobiorcy usługę o charakterze kompleksowym lub usługę złożoną, a nie każdą z wymienionych czynności z osobna jako świadczenia odrębne.

Zauważył, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa VAT nie regulują czynności kompleksowych lub złożonych. Niemniej jednak w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoim wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96) odnoszącym się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT, wyraził pogląd, że "w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że w treści art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia".

Pogląd Trybunału Sprawiedliwości co do sposobu opodatkowania usług kompleksowych podzielają polskie sądy administracyjne jak i organy podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...].

Podkreślił, że dla zleceniodawcy nabywanie przez wnioskodawcę przedmiotowych materiałów budowlanych nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie jest środkiem do wykonania oczekiwanej przez zleceniodawcę usługi głównej, czyli wykonania określonych na budynku położonym na terenie Słowacji robót budowlanych. Wyodrębnianie z tak świadczonej usługi, czynności związanych z dostarczaniem na miejsce prowadzenia robót materiałów, stanowiłoby sztuczne dzielenie jednego świadczenia, o którym wspomina Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyżej wyroku. Dlatego też przemieszczanie w tych okolicznościach materiałów, winno dzielić los prawny świadczenia głównego, czyli wykonania określonych robót budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji. Zatem też faktura dokumentująca wykonywane przez wnioskodawcę usługi robót budowlanych winna zawierać łączną umówioną cenę za te usługi, która zawiera także koszty materiałów, koszty transportu oraz innych usług pomocniczych.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołał przepisy art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 6 art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1-4 oraz 6, jak również art. 28b ust. 1 i art. 28e u.p.t.u.

Uznał, że wątpliwości wnioskodawcy polegają na tym, czy dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest on zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., czy też wywożone materiały powinien uznać za element kompleksowego świadczenia polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów.

Przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z Polski do kraju członkowskiego UE. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium kraju, z którego transportowane są do państwa członkowskiego i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego.

Organ, mając na uwadze ww. okoliczności stwierdził, że dokonywane przez wnioskodawcę przemieszczenie wskazanych we wniosku materiałów budowlanych z Polski na terytorium Słowacji na podstawie powołanych przepisów, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wnioskodawca (podatnik podatku VAT) dokonuje bowiem przemieszczenia (we własnym zakresie lub bezpośrednio przez sprzedawców) towarów należących do jego przedsiębiorstwa (materiałów budowlanych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (na terytorium Słowacji), które zostały przez niego nabyte na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i mają służyć działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz kontrahenta ze Słowacji.

Tym samym przemieszczenie przez wnioskodawcę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych z terytorium kraju na Słowację spełnia wszelkie przesłanki uznania tej czynności w świetle art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W odniesieniu do opisanego przemieszczenia materiałów budowlanych nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. uniemożliwiających uznanie tej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem organu w przypadku zakupu materiałów budowlanych w kraju i transportowanych do Słowacji ‒ które następnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej tam działalności ‒ mamy do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych z Polski na Słowację, które następnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności na terytorium Słowacji, którą to czynność należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Jednocześnie zakupione w kraju materiały budowlane i transportowane na Słowację stanowią element składowy usługi budowlanej świadczonej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ze Słowacji na nieruchomości położonej w tym kraju.

Podniesiona kwestia, że świadczona przez niego usługa, na którą składa się wiele czynności (rozbiórka wadliwych części budynku, wywóz związanego z tą rozbiórką gruzu, przygotowanie frontu robót, roboty budowlane i budowlano-montażowe, obsługa budowy, koordynacja prac budowlanych, określanie zapotrzebowania na materiały, jak i nabywanie materiałów oraz ich transport na teren budowy, stanowią elementy składowe zleconej usługi budowanej) stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zauważył, że miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi jest terytorium Słowacji, a tym samym ewentualne rozpoznanie jej jako usługi kompleksowej winno się dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące w tym kraju. Przy czym co najistotniejsze dla sprawy, przedmiotowa usługa budowlana (niezależnie od tego czy będzie rozpoznana jako świadczenie kompleksowe czy też nie) ‒ jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej ‒ poprzedzona jest przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które (jak wykazano powyżej) na gruncie podatku VAT rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Stanowisko wnioskodawcy, że wywóz materiałów na Słowację wykorzystywanych następnie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do całego przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny;

b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 14a Op. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa ETS (Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 oraz niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie przez skarżącego usługi kompleksowej, w ramach której przemieszcza na terytorium Słowacji materiały budowlane w celu wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na stosowanie tego przepisu na gruncie podatku VAT, w konsekwencji czego takie przemieszczenie materiałów zawsze należy traktować jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego pełnomocnik zarzuciła, że organ rozpatrując wiosek o wydanie interpretacji indywidualnej zmodyfikował treść postawionego pytania odnosząc swoją ocenę prawną jedynie do jego części, co skutkuje tym, że zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga w całości problemu przedstawiony w złożonym wniosku o jej wydanie, a przez to pozbawiona jest cech, o których mowa w art. 14c § l i § 2 O.p. Nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zaskarżona interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego we wniosku pytania, tj. w zakresie stwierdzenia, czy wnioskodawca, dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art.13 ust. 3 u.p.t.u.

Swoje stanowisko wnioskodawca szeroko uzasadnił dokonując jego oceny prawnej, między innymi przywołując w treści tego uzasadnienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96) odnoszącego się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT, a także przywołując stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...].

Zatem zasadniczym problemem, szczegółowo opisanym we wniosku o wydanie interpretacji poddanym do rozstrzygnięcia organowi było rozstrzygnięcie, jak na gruncie podatku od towarów i usług traktować wywóz materiałów do wykonania usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, czy jako element kompleksowego świadczenia, czy też jako dostawą towarów.

Zdaniem pełnomocnika organ nie odpowiedział na zadane pytanie.

Zarzucono organowi, że uznając fakt wykonywania przez wnioskodawcę usługi, na którą składa się wiele czynności (świadczenie kompleksowe), pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przemieszczanych w ramach tej usługi materiałów na teren Słowacji na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Ponieważ usługa świadczona była na nieruchomości położonej na terenie Słowacji, zatem powinna zostać opodatkowana zgodnie z regułami odwrotnego obciążenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi wskazane w powolnych przepisach Ordynacji podatkowej. Interpretacja zawiera pełną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Przy czym wbrew jego stanowisku wskazano, że przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację nie może być uznane za element kompleksowej usługi świadczonej na nieruchomości położonej na terytorium Słowacji z uwagi na to, że w świetle przepisów ustawy o podatku VAT przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, na gruncie podatku VAT rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy. Przy czym wskazana odrębność wynika wprost z literalnej analizy tego przepisu.

Jednocześnie z uwagi na to, że przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które na gruncie podatku od towarów i usług rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u. nieuzasadnione było odnoszenie się w zaskarżonej interpretacji do powołanego we wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], które odnoszą się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie ww. podatku. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji miejscem świadczenia (opodatkowania) świadczonej przez wnioskodawcę usługi budowlanej jest terytorium Słowacji, a tym samym ewentualne rozpoznanie jej jako usługi kompleksowej winno się dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące w tym kraju.

Podsumowując organ przyjął, że przemieszczenie towarów własnych z Polski na Słowacje w celu wykorzystania (zużycia) ich tam w ramach wykonywanej usługi budowlanej, należy rozpoznać jako samodzielna czynność (jako WDT) na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., która poprzedza usługę wnioskodawcy, która to ewentualnie może być rozpoznana jako świadczenia kompleksowe, gdzie wykorzystanie (zużycie) materiałów budowlanych nie będzie rozpoznane jako dostawa na terytorium Słowacji.

Podkreślił, że samo ww. przemieszczenie towarów, pomimo, że jest dokonywane w z góry określonym celu, samo w sobie nie jest dokonywane na rzecz słowackiego kontrahenta ani też w ramach świadczonej usługi (samo przemieszczenie nie czyni słowackiego kontrahenta beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia).

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...].

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest ocena czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przemieszczenie towarów (materiałów budowlanych) zakupionych na terenie Polski do Słowacji, w związku z realizowaną tam inwestycją, należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., czy też dostawa towarów i realizacja opisanej inwestycji stanowi jedno świadczenie kompleksowe, co skutkuje konsekwencją prawno-podatkową zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" wobec kontrahenta.

Zdaniem skarżącego, wywóz materiałów do Słowacji wykorzystywanych następnie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości tam położonej, nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., gdyż wywożone materiały stanowią element kompleksowego świadczenia polegającego wykonaniu usługi budowlanej, a nie na dostawie towarów. Odwołał się do art. 31a ust. 1 lit. b) oraz art. 31a ust. 2 lit. c) oraz lit. d) rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług oraz do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. wydanego w sprawie C-349/96 (publ. na stronie: http://eur-lex.europa.eu) odnoszącym się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT. Ponadto powołał się na interpretację indywidualną z [...], nr [...].

Zdaniem organu interpretacyjnego skarżący (podatnik podatku VAT) dokonuje przemieszczenia (we własnym zakresie lub bezpośrednio przez sprzedawców) towarów należących do jego przedsiębiorstwa (materiałów budowlanych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (Słowacji), które zostały przez niego nabyte na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i mają służyć działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz kontrahenta ze Słowacji. Wskazane przemieszczenie materiałów budowlanych spełnia przesłanki uznania tej czynności w świetle art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jednocześnie nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u. uniemożliwiających uznanie tej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W odpowiedzi na skargę dodatkowo podał, że skoro przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które na gruncie podatku od towarów i usług rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u., to nieuzasadnione było odnoszenie się w zaskarżonej interpretacji do powołanego we wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], które dotyczą problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie ww. podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie natomiast z art. 13 u.p.t.u.:

- przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (ust. 1),

- za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (ust. 3),

- z treści ust. 4 wynika, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2) przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;

3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4) towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5) towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6) towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7) towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Rację ma skarżący, że opodatkowanie usług kompleksowych (czy złożonych) nie jest uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L nr 347, poz. 1, ze zm.). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, poprzednio ETS) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dokonał tego m.in. w wyrokach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd - powołanym przez skarżacego); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV); z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN); z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11(Field Fisher Waterhouse LLP); z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.). a także z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed); z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Everything Everywhere) i z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property).

Z wymienionych wyroków wynika, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE, a także orzecznictwo sądów krajowych. Wyrażają one ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie powołanej przez skarżącego we wniesionym wniosku o wydanie interpretacji C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse). Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service) sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Również w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C- 224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.) TSUE stwierdził, że co do zasady do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Z powołanego wyroku wynika, że:

- związek dwóch świadczeń sam w sobie nie wystarcza do uznania, że mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem dla celów podatku VAT;

- także to, że jedno z tych świadczeń służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego nie jest przesądzające;

- istotne jest to, czy dane świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

- oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń są jednym z czynników przemawiających za istnieniem niezależnych świadczeń.

Wprawdzie powołane wyroki TSUE dotyczyły tematyki, która nie jest zbieżna z rozpoznawaną sprawą, jednak zawarte tam rozważania mają charakter ogólny, a zatem są pomocne i mogą stanowić podstawę rozpoznania również w innych sprawach.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (por. wyroki NSA: z 9 października 2013 r., I FSK 1306/12 oraz z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, a także wyroki WSA: w Warszawie z 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 519/19 i we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., I SA/Wr 773/19).

W stanie faktycznym badanej sprawie skarżący podał, że zlecenie obejmowało:

- wykonanie robót budowlanych mających na celu usunięcie w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich, a także wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych,

- koordynację robót w tym obsługę budowy i sporządzanie zapotrzebowania na konieczne, wynikające z frontu robót materiały,

- kompleksowe wykonanie usługi przy użyciu jego wykonawców (bądź podwykonawców), a także jego własnych materiałów, środków transportu itp.

Cena z tytułu wykonywanych usług ogólnobudowlanych (budynek w O.) obejmowała łącznie (w jednej pozycji) koszt samej usługi oraz koszty zużytych do jej wykonania materiałów, koszty transportu, a także koszty obsługi budowy. Skarżący wymienił także prace objęte zleceniem, przy wykonaniu których dodatkowo świadczył usługę obsługi budowy oraz korzystał z własnego transportu. Wymienił również materiały budowlane niezbędne do wykonania tych prac.

W ocenie Sądu organ nie dostrzegł związku pomiędzy koniecznością zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania usługi umówionej z kontrahentem. Organ poddał rozważaniu jedynie kupno materiałów i ich wywóz na teren Słowacji. Pominął całkowicie kwestie użycia spornych towarów do wykonania usługi polegającej na "usunięciu w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich, a także wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych". Rozważania ograniczają się jedynie do kwestii "przemieszczenia towarów", z całkowity pominięciem, czy dostawa towarów nie jest ściśle związana z koniecznością wykonania wymienionych we wniosku prac i obiektywnie tworzy jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W wydanej interpretacji zabrakło rozważań w tej kwestii. Organ interpretacyjny całkowicie pominął podnoszone przez skarżącego okoliczności ograniczając się jedynie do rozpoznania samodzielnej czynności WDT jako przemieszczenia towarów na podstawie art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto organ pominął i nie uwzględnił w swych rozważaniach wskazanych przez skarżącego:

- wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. wydanego w sprawie C-349/96, na podstawie którego winien był rozważyć, czy świadczenia (czynności) wymienione (dokonane) przez skarżącego na rzecz kontrahenta słowackiego są tak "ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość". Pominięta w tej kwestii analiza pozwoliłaby ustalić, czy "wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej". Jedynie w odpowiedzi na skargę (jak wyżej wskazano) organ wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił powołanego we wniosku wyroku TSUE;

- rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) Nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (zmiana rozporządzenia wykonawczego UE nr 282/2011 opubl. Dz. U. UE. L. z 2013 r., Nr 281, poz. 1), w kontekście powołanego przepisu art. 28e u.p.t.u.;

- interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie sprzedaży towarów wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, cięcie, atesty) za świadczenie kompleksowe oraz obciążenia kosztami transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia proporcjonalnie do tonażu sprzedawanego towaru.

Oczywiście wydana interpretacja z [...] wiąże jedynie we wskazanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, lecz w ocenie Sądu nie można ignorować uwag natury ogólnej poczynionych przez organ interpretacyjny. Podkreślił on bowiem, że "aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej". Ponadto wskazał, że "w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług".

Skarżący zaś we wniosku wyraźnie podał, że musi podejmować szereg czynności, które są ze sobą ściśle powiązane a wykonywanie każdej z nich z osobna nie ma znaczenia dla zleceniodawcy, gdyż zleceniodawca zainteresowany jest wyłącznie końcowym, kompleksowym efektem udzielonego zlecenia. W rozważaniach organu zabrakło odniesienia czy ww. czynności stanowią usługę o charakterze kompleksowym lub usługę złożoną, w odniesieniu do konieczności wywozu materiałów budowlanych na teren Słowacji, aby ww. cel zrealizować. Pytanie skarżącego koncentruje się bowiem na tym, czy wywożone materiały należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę polegającego na robotach budowlanych, czy dostawie towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Tymczasem według organu, czy świadczona przez skarżącego usługa, na którą składa się wiele ww. czynności stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi jest terytorium Słowacji, a tym samym ewentualne rozpoznanie jej jako usługi kompleksowej winno się dokonać na podstawie przepisów obowiązujących w tym kraju, a najistotniejsze dla sprawy jest to, że ‒ jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej ‒ poprzedzona jest przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację.

W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Organ w zasadzie nie neguje, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Słowacji i towary te są elementem świadczonych usług, zatem ich przemieszczenia nie można uznać jedynie za dostawę towarów. Czynność ta stanowi element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usługi budowlanej. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł ( § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).