Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1063/19 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1063/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : "organ interpretacyjny", "DKIS") z dnia 24 maja 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego.

2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.

1. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o

udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ramach działalności Strona przyjęła zlecenie wykonania na rzecz słowackiego inwestora z siedzibą w Słowacji, czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, robót ogólnobudowlanych w budynku położonym na terytorium Słowacji. W szczególności zlecenie obejmowało wykonanie robót budowlanych mających na celu usunięcie w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich oraz wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych. Słowacki inwestor zainteresowany był tylko kompleksowym wykonaniem usługi, czyli wykonaniem robót w całości przy użyciu jego wykonawców, czy podwykonawców, a także jego własnych materiałów, środków transportu itp.

Strona nabyła materiały do wykonania usługi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od polskich dostawców, gdyż otrzymuje przy zakupie rabaty ze względu na stałą z nimi współpracę. Materiały nabywa sukcesywnie stosownie do etapu realizacji robót i przewozi je własnym transportem lub transportem sprzedawcy na terytorium Słowacji, na teren prowadzonych robót budowlanych. Ponieważ jak wyżej wskazano cena wykonywanych robót obejmuje również koszty materiałów, inwestor w celach kontrolnych każdorazowo potwierdza przywóz tych materiałów na teren robót budowlanych w budynku położonym na terytorium Słowacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Strona, dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez nią do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązana do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też wywożone materiały należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez wnioskodawcę polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów?

Zdaniem Strony, wywóz materiałów do Słowacji a następnie ich wykorzystanie do świadczenia przez nią usług budowlanych na nieruchomości tam położonej nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), gdyż wywożone materiały stanowią element kompleksowego świadczenia polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów.

2.2. DIKS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Podkreślił, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z Polski do kraju członkowskiego UE. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium kraju, z którego transportowane są do państwa członkowskiego i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego.

DKIS, mając na uwadze ww. okoliczności stwierdził, że dokonywane przez Stronę przemieszczenie wskazanych we wniosku materiałów budowlanych z Polski na terytorium Słowacji na podstawie powołanych przepisów, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Strona (podatnik podatku VAT) dokonuje bowiem przemieszczenia (we własnym zakresie lub bezpośrednio przez sprzedawców) towarów należących do jej przedsiębiorstwa (materiałów budowlanych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (na terytorium Słowacji), które zostały przez nią nabyte na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i mają służyć działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz kontrahenta ze Słowacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosi się do całego przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego zawartego we wniosku oraz prawidłowego uzasadnienia prawnego tej oceny;

b) art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 14a O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa ETS (Wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 oraz niezapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;

2) przepisów prawa materialnego:

- art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie przez skarżącego usługi kompleksowej, w ramach której przemieszcza na terytorium Słowacji materiały budowlane w celu wykonania usługi, pozostaje bez wpływu na stosowanie tego przepisu na gruncie podatku VAT, w konsekwencji czego takie przemieszczenie materiałów zawsze należy traktować jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA w Gliwicach uznał skargę za zasadną. W ocenie Sądu DKIS nie dostrzegł związku pomiędzy koniecznością zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania usługi umówionej z kontrahentem. Organ interpretacyjny poddał rozważaniu jedynie kupno materiałów i ich wywóz na teren Słowacji. Pominął całkowicie kwestie użycia spornych towarów do wykonania usługi polegającej na "usunięciu w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich, a także wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych". Rozważania ograniczają się jedynie do kwestii "przemieszczenia towarów", z całkowity pominięciem, czy dostawa towarów nie jest ściśle związana z koniecznością wykonania wymienionych we wniosku prac i obiektywnie tworzy jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W wydanej interpretacji zabrakło rozważań w tej kwestii. Organ interpretacyjny całkowicie pominął podnoszone przez skarżącego okoliczności ograniczając się jedynie do rozpoznania samodzielnej czynności WDT jako przemieszczenia towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto organ pominął i nie uwzględnił w swych rozważaniach wskazanych przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. wydanego w sprawie C-349/96, na podstawie którego winien był rozważyć, czy świadczenia (czynności) wymienione (dokonane) przez Skarżącego na rzecz kontrahenta słowackiego są tak "ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość". Pominięta w tej kwestii analiza pozwoliłaby ustalić, czy "wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej".

5. Stanowiska stron w postępowaniu kasacyjnym.

5.1. DKIS w skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącego, kosztów postępowania.

DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

1/ na podstawie art. 174 pkt 2, ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku’

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pominięcie części stanu faktycznego przez Sąd;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Strony, a ponadto organ pominął i nie uwzględnił w swych rozważaniach wskazanych przez skarżącego wyroków TSUE oraz interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ww. ustawy.

2/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 13 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające przyjęciu, że wywóz przez Skarżącego na Słowacje materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu mi. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż wywożone materiały stanowią element kompleksowego świadczenia polegającego na wykonaniu usługi budowlanej, a nie na dostawie towarów.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od DKIS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący dokonujący przemieszczenia materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, czy też wywożone materiały należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez Skarżącego polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów?

6.3. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 832/20 (dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

6.4. Zgodnie z art.13 ust.3 ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zgodzić się z DKIS, który argumentuje w skardze kasacyjnej, że czynność przemieszczenia towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 cyt. ustawy, zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, musi być rozpoznana odrębnie od usługi wykonanej przez podatnika na rzecz kontrahenta na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w realiach tej sprawy terytorium Słowacji). Omawiany przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają, jak klasyczna dostawa, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT, charakteru czynności dwustronnych, a które polegają na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika (tu: w celu wykonania usługi). W przypadku owej WDT polski dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepis ów pozwala więc na udokumentowanie przesunięcia towarów własnych podatnika (nie w ramach ich dostawy) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.

6.5. W tym kontekście nie są uprawnione zarzuty Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny pominął fakt świadczenia przez Stronę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Owa czynność, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie może być bowiem kwalifikowana jako część wykonania kompleksowej usługi (robót ogólnobudowlanych w budynku położonym w na terytorium Słowacji), gdyż w jej ramach podatnik nie dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta, o której mowa w art. 7 cyt. ustawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku, ale wyłącznie przemieszczenia towarów własnych, które następnie w kolejnej czynności dostawy (już potraktowanej jako część złożonej usługi) zostaną dostarczone kontrahentowi podatnika. Należy bowiem odróżnić kwestię złożoności wykonywanej usługi wykonania robót ogólnobudowlanych w budynku położonym w na terytorium Słowacji od kwestii wywozu towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu tej usługi, a więc kwestii przemieszczenia towarów własnych, która to czynność nie może pozostawać neutralna podatkowo, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższą wykładnie wskazanych przepisów w sposób pośredni potwierdza wyrok TSUE z dnia 6 marca 2014 r. w sprawach połączonych C-606/12 i C-607/12 Dresser-Rand SA. Orzeczenie to zapadło wprawdzie na kanwie wyłączenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. f dyrektywy 112, jednakże z tezy zawartej w pkt 30 tego wyroku wynika a contrario, że TSUE za dostawę wewnątrzwspólnotową uznaje taką sytuację, gdy przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego następuje w celu ostatecznej konsumpcji tego towaru w tym państwie członkowskim.

7. Mając powyższe na względzie i uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 tej ustawy.

M. Golecki M. Olejnik S. Golec