Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 80/22 w sprawie ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.839.2021.2.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 80/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę W. S. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uznanie, iż organ - wydając interpretację indywidualną - miałby dopuścić się niedostatecznej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz nienależytego odniesienia się i oceny opisanego stanu faktycznego (w tym w szczególności wskazanego przez skarżącego elementu stanu faktycznego, tj. braku wykorzystywania na cele związane z działalnością gospodarczą przeznaczonej do zbycia nieruchomości), co skutkowało uwzględnieniem skargi na w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.;

- art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że norma wywiedziona z tego przepisu nie pozwala na objęcie jego zakresem przedmiotowych przychodów uzyskanych z tytułu spornej transakcji jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo, iż z okoliczności rozpoznanej sprawy jednoznacznie wynika, że Podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy Podatnik ten wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, a co za tym idzie, przychody osiągane z tytułu spornej transakcji winny zostać zakwalifikowane do źródeł przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna obarczona jest wadami formalnymi. Autor skargi kasacyjnej w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie powołał natomiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na mocy którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało to uczynić w sposób oczywisty w powiązaniu z właściwymi przepisami procedury podatkowej. Skoro bowiem strona twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd procedury sądowoadministracyjnej, to w pierwszej kolejności należy podnieść naruszenie w/w przepisu tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego jednakże w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na wady te trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Prawidłowa jest też ocena Sądu pierwszej instancji, według której sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] nie wygeneruje przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Treść powołanego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że przesłanką objęcia danego składnika majątku podatnika zakresem tego przepisu jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Natomiast definicja środka trwałego została zawarta w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą i organem podatkowym dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Słusznie Sąd pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia "wykorzystywanie" odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia zasadnie uznając, że przy interpretacji ww. przepisów u.p.d.o.f. należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Prawidłowe jest stanowisko Sądu, według którego wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r, sygn. akt II FSK 1567/20).

W tym stanie rzeczy omawiany składnik majątku znajdował się w "stanie gotowości" do ewentualnego rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia językowa wyżej wymienionych przepisów u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że ta sytuacja nie mogła być traktowana jako wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowa jest ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku według, której opisane przez wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do przychodów ze sprzedaży tego prawa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec tego należało też stwierdzić, że zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej i stanowić będzie przychód ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.