Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 311/22 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 28 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika WHT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 3379 (słownie: trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 311/22, w sprawie ze skargi U. S.A. w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: "NUCS") z dnia 28 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika WHT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. NUCS wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu dywidend, o których mowa w art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli i związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 813, dalej: "ustawa o KAS"), kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 19 listopada 2021 r. określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w wysokości 45.220,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

1.3. NUCS działając jako organ II instancji na skutek złożonego odwołania, wydał decyzję, mocą które utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że Skarżąca złożyła deklarację IFT-2R za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wskazując, wypłatę dywidendy na rzecz Spółki Z. z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka Z") w wysokości 238.000 zł Według organu dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, że Spółka prawidłowo wykazała, jako zwolnioną z opodatkowania, dywidendę, którą wypłaciła Spółce Z. Organ zakwestionował prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłaty dywidendy. Wskazał, że ocenę prawną wywiódł z zapisów art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 4 i 4a, art. 22b oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ zauważył, że krajowy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), które miało na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do regulacji przyjętych w Unii Europejskiej, w szczególności postanowień dyrektywy 2003/123/WE z 22 października 2003 r., zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych różnych państw członkowskich. Organ I instancji stwierdził też, że z zawartej Umowy między Rządem Rzeczpospolitej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że stawka opodatkowania dywidendy w wysokości 0% może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jej beneficjent jest osobą uprawnioną do otrzymania dywidendy, czyli jej rzeczywistym odbiorcą (ang. beneficial owner). Potwierdzenia stanowiska organ I instancji upatrywał też w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Wydając decyzję organ II instancji zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Organ II instancji odnosząc się do istoty sporu na gruncie prawa materialnego skonstatował, że koncentrował się on wokół kwestii odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy w czerwcu 2016 r. na rzecz spółki Z. Odnosząc się do ustaleń faktycznych organ dokonał analizy art. 22a ust. 2 u.p.d.o.p. w relacji do art. 10 ust. 2 Umowy Polska-Cypr oraz odwoływał się do postanowień Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. i przyjął, że w świetle celu tej dyrektywy na podmiocie wypłacającym dywidendę ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca należności jest z tytułu otrzymania dywidendy podatnikiem (tj. czy powstał u niego obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy) oraz czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych. Następnie organ wskazał, iż należało rozważyć, czy Spółka Z. w momencie wypłaty dywidendy była jej rzeczywistym odbiorcą. W tym celu organ dokonał analizy funkcjonowania Spółki Z. oraz innych podmiotów z nią związanych. Ustalił, że Skarżąca została utworzona na mocy umowy spółki z 14 stycznia 2011 r. Do 17 września 2014 r. nazwa spółki brzmiała G. S.A. (dalej: "Spółka G."). Do 30 czerwca 2016 r. jedynym akcjonariuszem Skarżącej była E. Sp. o.o. (dalej: "Spółka E."), która objęła 100 000 akcji imiennych o wartości 1,00 zł każda, pokrywając je w całości wkładem pieniężnym. Na dzień zarejestrowania Skarżącej w KRS 49,75% udziałów Spółki E. o łącznej wartości 2 256 000,00 zł posiadał A. A.S.. Według wyjaśnień Skarżącej, w celu uzyskania partnerów gospodarczych i inwestorów, którzy zapewniliby dodatkowe finansowanie, Skarżąca Spółka podjęła działania, skutkujące współpracą ze spójką C. z siedzibą w B. w Belize ([...] S., B. – dalej: "Spółka C."), z którą pierwsze kontakty handlowe nawiązali założyciele Spółki E. na przełomie 2009 r. i 2010 r. Prospekt Emisyjny Skarżącej wskazuje, że Spółka E. była podmiotem dominującym wobec Emitenta, posiadającym 59,23% w kapitale zakładowym Skarżącej Spółki oraz 58,24% w głosach na walnym zgromadzeniu Emitenta. Wspólnikami posiadającymi równy udział, tj. 49,75% w kapitale i głosach w jednostce dominującej wobec Emitenta byli A. S. 1. oraz Spółka Z. Oceniając powiązania kapitałowe, organ dostrzegł i przeanalizował darowiznę, o której mowa w uchwale nr 1/05/2011 z 5 maja 2011 r., w której to Zarząd Spółki E. wyraził zgodę na zbycie w drodze darowizny przez wspólnika A. S. 2 256 udziałów Spółki E., o łącznej wartości 2 256 000,00 zł, na rzecz Spółki Z. Wskazana umowa darowizny została zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy A. S. a pełnomocnikiem Spółki Z. Na podstawie wymienionej umowy A. S. darował Spółce Z. 2 256 udziałów o wartości nominalnej po 1 000,00 zł każdy w kapitale zakładowym Spółki E., a pełnomocnik spółki Z. darowiznę przyjął. Zgodnie z § 3 umowy darowizny Strony określiły jej wartość rynkową na kwotę 256 000,00 zł. W konsekwencji, udziałowcem Spółki E. została Spółka Z. (49,75% udziałów), a to oznaczało, że cypryjska spółka została pośrednim udziałowcem Skarżącej spółki, w której Spółka E. do dnia czynności posiadała 100% akcji. W szczególności organy zwróciły uwagę na strukturę i działalność Spółki Z. i szczegółowo ją opisały. Organ zwrócił również uwagę na działalność F. z siedzibą w V. w Księstwie Lichtenstein (dalej: "Fundacja"). Od 5 grudnia 2016 r. Fundacja ta stała się podmiotem bezpośrednio kontrolującym cypryjską Spółkę Z., a jednocześnie pośrednim właścicielem aktywów, zgromadzonych w spółkach zależnych (m.in. Skarżącej oraz Spół E.), a poprzez to beneficjentem zysków generowanych z ich bieżącej działalności gospodarczej (dywidend). Organ wskazał, że zapisy Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., przedłożonego przez Stronę, wskazują, że wszystkie kluczowe decyzje zarządu Fundacji musiały zapadać jednomyślnie i leżeć "we wspólnym interesie wszystkich beneficjentów kapitału". Następnie analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ podatkowy doszedł do wniosku, że ustalone okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania Spółki Z. wskazują wyraźnie, że nie można jej przypisać statusu osoby uprawnionej do dywidendy (ang. beneficial owner) w rozumieniu art. 10 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie (Dz. U. z 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm., dalej: "UPO"). Spółka Z. była jedynie podmiotem pośredniczącym w transferze dywidendy wypłaconej przez Spółkę do Fundacji. Z kolei jej beneficjentem był A. A. S. wraz z rodziną, czyli faktyczni udziałowcy Skarżącej. Organ wskazał, że pośrednictwo Spółki Z. nie miało charakteru "wprost" dostrzegalnego, jego cechą było w szczególności rozciągnięcie poszczególnych zdarzeń w okresie kilku lat. Wykorzystane zostały do tego, dokładnie opisane, konstrukcje prawne poszczególnych jurysdykcji podatkowych, których "zwieńczeniem" była wypłata przez Spółkę Z. (w 2018 r.) dywidendy w kwocie 534.688 USD Fundacji. Zdaniem organu dopiero ocena tych okoliczności we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem celu jaki miał zostać osiągnięty - a było nim uniknięcie opodatkowania wypłaconej przez Spółkę dywidendy - pozwalały wiarygodnie ocenić, że Spółka Z. nie posiadała statusu osoby uprawnionej do wypłaconej dywidendy w rozumienia art. 10 ust. 2 UPO. Zdaniem organu ustalenia faktyczne i obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy prawne oraz okoliczności sprawy wskazują na brak statusu osoby uprawnionej do dywidendy po stronie Spółki Z. Przechodząc do oceny merytorycznej organ wskazał, że brak statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanej dywidendy, musi być oceniony w kontekście oceny występowania negatywnych przesłanek do zwolnienia dywidendy z opodatkowania, o których mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Warunek eliminujący zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., to stwierdzenie, że dokonana czynność prawna lub zespół czynności prawnych nie mają rzeczywistego charakteru. Organ odwołał się specyficznej konstrukcji cypryjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zapewniającej faktycznemu właścicielowi (ang. ultimate beneficial owner, UBO) zachowanie praktycznie pełniej anonimowości, co zostało wykorzystane do kontroli Spółki Z. Zdaniem organu działania A. S., w tym także dokonana darowizna, miały na celu kontrolę nad całą grupą spółek. Włączenie Spółki Z. w strukturę właścicielską Skarżącej nie tyle było uzasadnione celem ekonomicznym, ale przede wszystkim koniecznością ukształtowania struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo z A. S. Następnie organ podatkowy wskazał na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że Spółka Z. nie była podmiotem faktycznie uzyskującym dochód (przychód) z wypłaconej dywidendy, ponieważ celem lub jednym z głównych celów dokonanych, a opisanych i ocenionych przez organ odwoławczy, czynności prawnych było uniknięcie opodatkowania wypłaconej dywidendy, przy czym osoby kontrolujące Skarżącą były zaangażowane w stworzenie opisanego łańcucha transakcji. Skoro podjęte czynności prawne nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c u.p.d.o.p., a służyły głownie temu, aby osoby kontrolujące Skarżącą, a przede wszystkim A. S., stał się beneneficjentem wypłaconej dywidendy poprzez Fundację, przy jednoczesnym uniknięciu jej opodatkowania, do czego osoby kontrolujące Skarżącą świadomie dążyły. Tym samym nie można było mówić o braku odpowiedzialności płatnika za niepobranie zryczałtowanego podatku od wypłaconej dywidendy i brak jego wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego.

2.2. W skardze do WSA w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 1 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") - w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym - poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku, niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności niż określone w art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. i art. 8 O.p., w szczególności (i) weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela oraz (ii) weryfikacji rzeczywistego charakteru podejmowanych przez podatnika czynności prawnych, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT- podczas gdy z art. 8 O.p. i 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. takie obowiązki nie wynikają;

b) art. 30 § 5 w zw. z art. 8, art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika bez zbadania, czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika, podczas gdy w sprawie, Spółka działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 O.p. i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p.;

c) art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkującego zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, w związku z czym Spółka jako płatnik WHT w 2017 r. - wbrew stanowisku organu i wobec spełnienia przesłanek zawartych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. - uprawniona była do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie;

d) art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez:

- błędne uznanie, że art. 22c u.p.d.o.p. w ogóle znajduje zastosowanie w sprawie, podczas gdy jego adresatem jest podatnik, a nie płatnik;

- błędne uznanie, że w sprawie uzasadniona jest odmowa zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy - z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p. oraz spełnienie wymogów przewidzianych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. – Spółka pełniąc funkcję płatnika WHT w 2017 r. była uprawniona do niepobrania podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

e) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit. a) UPO poprzez:

- błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2016 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 19%, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła, wynikające z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO oraz

- błędne uznanie, że w niniejszej sprawie możliwa jest odmowa zastosowania przez płatnika stawki 0% WHT z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO w oparciu o przesłankę rzeczywistego właściciela, podczas gdy koncepcja ta nie stanowi substytutu klauzuli antyabuzywnej (zarówno mając na uwadze jej treści, jak i cel);

Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 §1 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie wadliwego i nieobiektywnego postępowania dowodowego, ukierunkowanego na wykazanie z góry powziętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika oraz w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że Spółka, jako płatnik WHT w 2017 r., nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, podczas gdy prawidłowe postępowanie dowodowe doprowadziłoby do stwierdzenia, że w sprawie zostały spełnione wymogi przewidziane w tych przepisach, w związku z czym dywidenda wypłacona przez Spółkę powinna korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła;

b) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 121 §1 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do twierdzeń Skarżącej przedstawionych w toku postępowania, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji i nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom strony.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uzasadniając skonstatował, że spór w sprawie sprowadzał się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca działając w 2016 r. jako płatnik podatku u źródła, była uprawniona do niepobrania podatku w odniesieniu do dywidendy wypłaconej na rzecz powiązanej Spółki Z., czy też, wypłacając dywidendę, powinna była pobrać podatek według stawki 19%, a w konsekwencji do ustalenia czy zaistniał przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika. Sąd ocenił, że w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie budziło wątpliwości, że Spółka Z. posiadała tytuł prawny do otrzymania dywidendy, była udziałowcem Skarżącej. Była również formalnie uznana w państwie siedziby jako właściciel dochodu wypłaconego z tytułu dywidendy. Jak wynikało z informacji cypryjskiej informacji podatkowej, Spółka Z. podlegała podatkowi dochodowemu, zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze, i była opodatkowana od całego swojego dochodu. Co prawda z informacji tej wynikało również, że dochód z dywidendy został potraktowany jako zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy dotyczącej podatku dochodowego L118(l) 2020. Jednak w ocenie Sądu organ nie wykazał w sposób dostateczny, by Spółka Z. posiadała wyłącznie status podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych i nie mogła faktycznie dysponować wypłaconą w 2016 r. dywidendą, a powoływał się wyłącznie na powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Z. i Fundacją, której beneficjentem pozostawał także A. S. W ocenie Sądu organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka Z. w 2016 r. podstawiona została za inną osobę, która faktycznie otrzymywała dochód pochodzący z wypłaconej przez Skarżącą dywidendy, czy też pełniła rolę jedynie pośrednika w wypłacaniu środków pochodzących z dywidendy. Organ co prawda wskazał na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Spółką Z. a A. S., jednak nie odniósł się do argumentów co do holdingowego charakteru Spółki Z. i dysponowania przez nią dywidendą, w szczególności dysponowania nią także w kolejnych latach, a także kolejnymi dywidendami. W odniesieniu do powyższego zasadnie Skarżąca wskazywała na orzecznictwo TSUE, że okoliczność, iż działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych, lub że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z owego zarządzania, nie może samo w sobie oznaczać istnienia czysto sztucznej struktury pozbawionej wszelkich realiów gospodarczych (wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., o sygn. C- 504/16 i C-613/16). Sąd podkreślił, iż okoliczność, że podmiot na rzecz którego wypłacono dywidendę zgodnie z posiadanymi przez niego prawami udziałowymi, pozostaje spółką zależną w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie powoduje automatycznie, że podmiot taki nie może zostać uznany za podmiot rzeczywiście uprawniony do dywidendy, o ile prowadzi on rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą. W okolicznościach sprawy nie budziło wątpliwość, że Spółka Z. była podmiotem zależnym od Spółki C., a od grudnia 2016 r. od Fundacji. Nie było sporne, że Spółka Z. nie prowadziła też typowej działalności operacyjnej, jednak organy podatkowe nie wypowiedziały się w kwestii ponoszonej przez Skarżącą, a dotyczącej holdingowego charakteru Spółki Z. Przyjmując, że do zastosowania stawki 0% wynikającej z umowy o podwójnym opodatkowaniu konieczne było spełnienie przesłanki rzeczywistego odbiorcy dywidendy, jak to wynika wprost z angielskiej wersji językowej umowy, i zakładając, że Spółka Z. takiego statusu nie posiadała z uwagi na powiązania kapitałowe z A. S., to zdaniem Sądu, należało zwrócić uwagę, że wymóg posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, nie wynika bezpośrednio z u.p.d.o.p., która zawiera własny katalog zwolnień z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy, a na który powoływała się Skarżąca. Zaś spełnienie przesłanek wynikających z ustawy jest wystarczające do uznania, iż brak było obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaconej dywidendy. Odnośnie do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej w oparciu o art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd odniósł się do orzecznictwa i podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 240/21, zgodnie z którym nie ma wątpliwości, że spółka chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. musi spełnić łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku aby odbiorca dywidendy był jej "rzeczywistym właścicielem". Wymagane jest jedynie aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla niepobrania podatku przez płatnika w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wystarczające jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4-6, art. 22b oraz art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. Sąd przypomniał, że z akt sprawy wynikało, iż płatnik nie pobierając podatku z tytułu wypłaconej dywidendy oparł się na ustawowej przesłane zwolnienia wynikającej z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.p. i dokumentach, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.p. przedłożonych przez uprawnioną do dywidendy Spółę Z. Poza sporem pozostawało, że Skarżąca spełniła warunki formalne wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. uzyskała od podatnika - Spółki Z. - aktualny na dzień wypłacenia dywidendy certyfikat rezydencji potwierdzający jej miejsce siedziby dla celów podatkowych – zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 1c pkt 1) u.p.d.o.p., a także uzyskała od podatnika pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej należności spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Okoliczności te były kwestionowane przez organ. Kompleksowa analiza przepisów prowadziła do wniosku, że w 2016 r. zakres obowiązków płatnika w przypadku niepobrania podatku z uwagi na ustawowe zwolnienie ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik na moment zastosowania tego zwolnienia udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz od dysponowania złożonym przez niego pisemnym oświadczeniem, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż powyższe stwierdzenia w żaden sposób nie kwestionują możliwości stosowania przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w 2016 r. w sytuacjach, gdy organ wykaże spełnienie przesłanek w nim wskazanych, bowiem w tamtym okresie przepis ten już obowiązywał. Jednakże w ocenie Sądu z charakteru przepisu art. 22c u.p.d.o.p., w tym jego umiejscowienia w strukturze samej ustawy, nie wynika, aby w 2016 r., była to norma kierowana do płatnika. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b, a obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c u.p.d.o.p. stanowi podstawę pozbawienie przedmiotowego zwolnienia. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6, art. 22b i art. 22c ustawy) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p.) są płatnicy tego podatku. Co do naruszenia przez Spółkę obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy, słuszne było w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, że płatnik podatku nie był zobowiązany do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, w tym przesłanek negatywnych wynikających z art. 22c u.p.d.o.p., a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonywał zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, gdyż warunki niepobrania podatku zostały określone w art. 26 ustawy, który skierowany jest do płatników. Powyższa wykładnia pozostaje w zgodzie z legalną definicją płatnika, która została zawarta w art. 8 O.p. Podsumowując Sąd stwierdził, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, gdyż Skarżąca - jako płatnik podatku u źródła - co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie art. 22c u.p.d.o.p. (WSA w Opolu omyłkowo w tym miejscu uzasadnienia wpisał "art. 23 c"). Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, jakich konkretnie czynności Skarżąca nie wykonała, a co uzasadniałoby przypisanie jej odpowiedzialności jako płatnikowi z tytułu niepobrania podatku. Zasadnie też podniesiono zarzut, że organ przyjmując, iż w sprawie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania zwolnienia, zaniechał w ogóle badania, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka jako płatnik była świadoma w dniu, w którym dokonywano wypłaty dywidendy, zarzucanej obecnie przez organy podatkowe roli podatnika, tj. spółki Z., jako podmiotu, którego mającego służyć nadużyciom podatkowym, czy też spełnione zostały przesłanki z art. 22c ust. 1 pkt 1 ustawy. Samo powołanie się na powiązania kapitałowe miedzy A. S. uznać należało – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. - za niewystarczające. Powiązania kapitałowe nie stanowiły w 2016 r. negatywnej przesłanki wyłączenia ewentualnej odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania podatku i ustalenia odpowiedzialności podatnika. Organ odnosił się wyłącznie do działań samego A. S., jednak nie wykazał, w jakim stopniu jego działania jako osoby nieprowadzącej (przynajmniej formalnie) spraw Skarżącej Spółki obciążają samą Skarżącą jako płatnika podatku. Organ nie wykazał okoliczności, z których wywiódł, że Skarżąca wypłacając dywidendę Spółce Z. wiedziała lub powinna wiedzieć o działaniach A. S. uznawanych przez organ za sprzeczne z celami zwolnienia. Okoliczności te nie były badane i rozważane przez organ. W ocenie Sądu zdarzenia z 2016 r. nie mogą być oceniane przez pryzmat przepisów prawa, które weszły w życie kilka lat później. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.).

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 30 § 5 O.p. w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym w uchylonej decyzji poprzez

uchylenie zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że stan faktyczny ustalony przez organ nie pozwala na przyjęcie, iż:

- organ nie wykazał w sposób dostateczny, by Spółka Z. posiadała wyłącznie status podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych i nie mogła faktycznie dysponować wypłaconą w 2016 r. dywidendą, a powoływał się wyłącznie na powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką Z. i Fundacją, której beneficjentem pozostawał także A. S.;

- organ nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka Z. w 2016 r. podstawiona została za inna osobę, która faktycznie otrzymywała dochód pochodzący w wypłaconej przez Skarżącą dywidendy, czy też pełniła rolę jedynie pośrednika w wypłacaniu środków pochodzących z dywidendy;

- organ nie odniósł się do argumentów Skarżącej co do holdingowego charakteru Spółki

Z. i dysponowania przez nią dywidendą, w szczególności dysponowania nią także w kolejnych latach, a także kolejnymi dywidendami, jak bowiem wynika z twierdzeń Skarżącej także w roku 2020 i 2021 Spółka Z. nie wypłaciła dywidendy.

- organ przyjmując, iż w sprawie zaistniały podstawy do odmowy zwolnienia, zaniechał

w ogóle badania, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika.

Podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego, uwzględniająca fakty pomięte przez Sąd pierwszej instancji daje podstawę do przyjęcia, że Spółka Z. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidendy, a jej istnienie jest pozbawione uzasadnienia ekonomicznego; wykazano również, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż podatek nie został pobrany z winy podatnika.

II. w zakresie naruszenia prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 UPO w zw. z art. 10, art. 11, art. 12 Modelowej Konwencji OECD w zw. z Dyrektywą Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. przez przyjęcie, że wymóg posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy nie wynika bezpośrednio z u.p.d.o.p., która zawiera własny katalog zwolnień z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy i spełnienie przesłanek wynikających z ustawy jest wystarczające do uznania, iż brak było obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaconej dywidendy, podczas gdy dokonując wykładni przepisu art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w powiązaniu z przepisami wskazanymi powyżej) należy kierować się szerszą perspektywą interpretacyjną, jaką daje cały stworzony system unikania podwójnego opodatkowania, który jednoznacznie wskazuje, że stosowanie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem służącym unikaniu opodatkowania. Artykuł 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być intepretowany w ten sposób, że każdy odbiorca dywidendy - bez względu na to, czy jest rzeczywistym właścicielem należności, czy spółką pośredniczącą, podstawioną, tylko formalnie działającą we własnym imieniu i na własną rzecz - był uprawniony do korzystania w Polsce ze zwolnienia z podatku u źródła w ramach systemu unikania podwójnego opodatkowania. Z tych powodów postawienie wyraźnej granicy między tym, co jest ekonomiczną rzeczywistością, jej istotą celem, a tym, co stanowi wyłącznie formalny obraz, ukrywający nadużycia w sferze podatków, ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego odczytywania i stosowania art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., które w każdej indywidualnej sprawie powinno bazować na rzeczywistości ekonomicznej, rzeczywistych przychodach rzeczywistego ich adresata, a nie na działaniach formalnych nieadekwatnych do tej rzeczywistości. Wykładnia poprowadzona z perspektywy wyszczególnionych powyżej przepisów u.p.s.o.p., UPO, dyrektywy 2011/96 oraz MK OECD przemawia za trafnością rozumienia pojęcia podatnika uzyskującego przychody z dywidend z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w kategoriach rzeczywistego właściciela należności.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 30 O.p. w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakres obowiązków płatnika w roku 2016, w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.p. ograniczał się do sprawdzenia, czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji i że zakres ten nie obejmował weryfikacji pełnych warunków zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową lub zastosowania zwolnienia ustawowego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie obejmował weryfikacji przesłanek negatywnych z art. 22c u.p.d.o.p., podczas gdy całościowa analiza przepisów dotyczących opodatkowania dywidend, w szczególności art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 22c u.p.d.o.p., art. 22a u.p.d.o.p., UPO, KM OECD, dyrektywy 2011/96/UE wskazują, iż płatnik ma obowiązek badania, czy podatnik spełnia przesłanki do zwolnienia wskazane w powołanych wyżej przepisach, tj. czy jest rzeczywistym właścicielem. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że Skarżąca wykonuje jedynie techniczne czynności płatnika, o których mowa w art. 8 O.p.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 30 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z charakteru samej ustawy nie wynika, aby w 2016 r. była to norma kierowana do płatnika, podczas gdy mając na uwadze, że przepis art. 22c ma charakter klauzuli generalnej, której głównym celem jest jednoczesna ochrona budżetu państwa i rzetelnych podatników przed nieuczciwymi podatnikami i kontrahentami posługującymi się sztucznymi konstrukcjami ekonomicznymi w celu uniknięcia podatku, należało przyjąć, że jej adresatem jest zarówno podatnik, organ, jak i płatnik, w szczególności płatnik, który jest elementem grupy spółek, których struktura, tj. powiązania kapitałowe i personalne, wskazuje, że celem wpisania niektórych spółek (w analizowanej sprawie spółki Z.) w strukturę tych powiązań jest uniknięcie opodatkowania.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 22c u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu organowi prawa do wydania decyzji w oparciu

o art. 22c u.p.d.o.p. podczas gdy organ wykazał przesłanki do zastosowania tego przepisu, co zostało wykazane w uchylonej decyzji organu.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 8 O.p. w zw. z art. 30 § 5 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ nie wykazał, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, podczas gdy należało przyjąć, że organ wykazał, iż podatnik nie był rzeczywistym właścicielem dywidendy, a skoro podatnik nie dysponował dywidendą w sposób samodzielny, to Spółka Z. podatku

nie mogła i nie miała zamiaru odprowadzić; natomiast płatnik, działając w strukturze grupy, wiedział, jaka jest rola Spółki Z. i na podstawie 26 ust. 1 u.p.d.o.p. miał obowiązek wykazać, że Spółka Z. to podmiot samodzielny i dysponujący dywidendą jak właściciel, skoro uznał, że zachodzi zwolnienie z podatku.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie było to, czy Spółka prawidłowo wywiązała się ze swojej funkcji płatnika i nie pobrała podatku od dywidend u źródła z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., bądź stawkę 0% z uwagi na zapis z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. W związku z tym należało uznać, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego powinna determinować w pierwszej kolejności stanowisko Skarżącej jako płatnika, a stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów skutkowało w dalszej kolejności podzieleniem argumentacji Spółki co do naruszenia prawa procesowego. Wynikało to jednak przede wszystkim z przyjętego założenia dotyczącego wykładni przepisów u.p.d.o.p. jak i UPO. W związku z tym należy odnieść się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.3. Należy na wstępie podkreślić, że prezentowane poniżej rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą stanu prawnego i brzmienia przepisów u.p.d.o.p., które obowiązywały w 2016 r. Co do wypłaty dywidendy przez Skarżącą na rzecz cypryjskiej Spółki Z. należy wskazać, że analiza przepisów prawa materialnego musi odnieść się odrębnie do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz odrębnie do możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Każda z tych podstaw prawnych może samodzielnie skutkować brakiem możliwości opodatkowania wypłacanej w Polsce dywidendy na rzecz spółki z Cypru, a w efekcie brakiem poboru podatku u źródła przez płatnika. Konieczne jest wobec tego ustalenie znaczenia norm wynikających zarówno z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. jak również z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

4.4. Choć nie zostało to wprost wyartykułowane w skardze kasacyjnej, jak również w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, to ze stanowiska prezentowanego przez NUCS wynika, że również w przypadku stosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalanie statusu odbiorcy należności z tytułu dywidendy jako jej rzeczywistego właściciela (verba legis z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. – "uzyskującego dochody (przychody) z dywidend"). Zdaniem organu podatkowego możliwość korzystania ze zwolnienia uzależniona jest od posiadania przez ten podmiot przymiotu rzeczywistego właściciela należności ( z ang. beneficial owner). Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż z polskiego unormowania, a w szczególności z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. warunek taki nie wynika. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania z opisanego w nim zwolnienia nie jest posiadanie przez uzyskującego dochody z dywidendy statusu rzeczywistego właściciela. Wymagane jest, aby był to co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę. Jest to konsekwencją tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Wywodzenie istnienia warunku posiadania statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tych przepisów. Przekonują o tym także reguły wykładni systemowej w jej aspekcie historycznym. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2016 poz.1550) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 roku. Zawarta jest ona w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Pierwotnie przepis ten brzmiał: "Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi". Mocą tej samej ustawy zmodyfikowano brzmienie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który również dotyczył zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, lecz należności z tytułu odsetek i licencji. Podobnego zabiegu legislacyjnego nie poczyniono jednak w stosunku do zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. zachowano podobne brzmienie jak w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiące o uzyskującym przychody z tytułu odsetek i licencji. Przepis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. otrzymał zaś w wyniku nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. brzmienie, zgodnie z którym spółka, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. uzyskująca przychody odsetkowe lub licencyjne, dodatkowo musiała spełniać warunek posiadania statusu rzeczywistego właściciela tych należności. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca stanowiąc w art. 21 ust. 3 pkt 2 i w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. o spółce uzyskującej dochody (przychody) z należności czy to odsetkowych i licencyjnych, czy też z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie miał na myśli rzeczywistego właściciela tych należności. Inaczej zbędna byłaby od początku 2017 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Podobne poglądy co do wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., choć w późniejszym stanie prawnym, były już wielokrotnie wyrażane w judykaturze (por. np. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, z 8 lutego 2023 r., w sprawach II FSK 1277/22 i 1281/22, z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22, z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 561/22; publ. CBOSA).

4.5. Jednakże przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest wyłącznie spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. w świetle zasad poboru podatku u źródła przez płatnika uznać należy za nadmierne uproszczenia, z uwagi na unormowanie wynikające z art. 22c u.p.d.o.p. Zgodnie z tym uregulowaniem przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (ust. 1). Dla celów ust. 1 uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (ust. 2). W kontekście naruszenia wykładni tego unormowania za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Tym samym nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zawarta w nim norma nie była w 2016 r. skierowana także do płatnika. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji systematyka przepisów dotyczących zwolnienia dochodu (przychodów) z dywidend wprost wyłącza możliwość jego zastosowania w przypadku stwierdzenia wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 22c u.p.d.o.p. Z żadnego fragmentu tego przepisu nie wynika także, aby był on skierowany wyłącznie do podatnika, bądź by przyznawał kompetencję jedynie organowi podatkowemu do pozbawienia podatnika zwolnienia z opodatkowania dywidend. Za uzasadnione należało wobec tego uznać także zarzuty naruszenia przepisów art. 8 i art. 30 O.p. oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 i art. 22c u.p.d.o.p. Z przepisów tych nie wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Tym samym płatnik zobowiązany był już w 2016 r. zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Z brzmienia art. 8 O.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (por. S. Babiarz, pkt 1 do art. 30 [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024, publ. SIP LEX). Dodać należy, iż zakres i rodzaj tego postępowania zależny będzie od zakresu stosowania przez płatnika przepisów uprawniających go do korzystania ze zwolnienia i w efekcie braku poboru podatku. Dodatkowym elementem owego postępowania obciążającego płatnika może być umiejscowienie płatnika w strukturze podmiotów powiązanych, czy w strukturze holdingowej grupy podmiotów i jego świadomości co do rzeczywistej roli uzyskujących należności np. z tytułu dywidend. Wobec tego za pobranie podatku odpowiada zasadniczo tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1 - § 5 O.p.). W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika (por. S. Babiarz, pkt 2 do art. 30, op. cit.; wyroki NSA: z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1081/22, publ. CBOSA). Wobec tego podkreślić należy, że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (por. L. Etel, pkt 6 do art. 30 [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el. 2025). Także w orzecznictwie podkreśla się brak innych przesłanek zwolnienia płatnika z odpowiedzialności. W wyroku NSA z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3072/18 (publ. CBOSA), wskazano, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 O.p. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Tym samym należy stwierdzić, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przedstawiając wykładnię art. 8 O.p., zgodnie z którą zadania płatnika polegają na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku), dokonał wadliwej wykładni tego przepisu. Nadto wskazać należy, że na poparcie swojej argumentacji Sąd meriti wadliwie powołał wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1103/12 (publ. CBOSA), gdyż w tym wyroku sąd ocenił, że płatnik nie posiada kompetencji do weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP, a nie do weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z krajowych regulacji, czy także o czym poniżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Braku obowiązku płatnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnień od podatku nie można wywieść także z brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował zadania płatnika, wskazując m.in. w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego: 1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub 2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust, 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/22, w przepisach art. 26 u.p.d.o.p. zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 O.p. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jak już wskazano w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., regulującym zwolnienie podatkowe, przewidziano, że: "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania". Dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. m.in. ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi wykonania umowy lub dokonania innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a czynności te nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Podzielić wobec tego należy zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z 6 maja 2025, sygn. akt II FSK 1081/22 (publ. CBOSA), że regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Do tej pory obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed wskazaną datą. Należy wskazać w tym miejscu na treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a) ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Tym samym już w świetle zasad obowiązujących w 2016 r., w tym zasady odpowiedzialności płatnika, powinien on weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania. Tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za nieprawidłowe. Pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6 i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i art. 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny, jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie pieniężne będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym obliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany wskazanymi wyżej normami prawa podatkowego. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane. Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z których wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), który Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał za skierowany wyłącznie do podatnika, jest również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. na co wskazuje jego treść, która obowiązywała także w 2016 r. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 22c w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p,, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada pełną wiedzę o spełnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p., z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku.

4.6. Co do naruszenia art. 10 UPO to należy wskazać, że w istocie nie jest sporne pomiędzy stronami, że zapis z ust. 2 lit. a) tego artykułu umowy międzynarodowej mówiący w polskiej wersji językowej o "osobie uprawionej" do dywidendy, stanowi w istocie o właścicielu tej należności, czyli odpowiada treści angielskiego pojęcia "beneficial owner". Prawidłowo w kontekście zapisu z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wywiódł Sąd meriti, że wymóg posiadania statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, nie wynika z u.p.d.o.p., która zawiera własny katalog zwolnień z opodatkowania, w tym opodatkowania dywidendy, a spełnienie przesłanek wynikających z ustawy podatkowej jest wystarczające do uznania, iż brak jest obowiązku pobrania podatku u źródła. Z tego powodu nieprawidłowe jest stanowisko skargi kasacyjnej, że z uwagi na zapis art. 22a u.p.d.o.p., przesłankę dotyczącą posiadania statusu rzeczywistego właściciela należności należy odnosić także do zwolnienia z polskiej ustawy, tj. do art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Art. 22a stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konieczność uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oznacza, że unormowanie wynikające z art. 20-22 u.p.d.o.p. musi uwzględniać odmienność uregulowania danej kwestii przez umowę międzynarodową, co nie oznacza, że do krajowego zwolnienia z opodatkowania z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy dodawać dodatkowe, niewymienione w polskiej ustawie warunki, które wynikają np. z zasad opodatkowania dywidend na gruncie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Konieczność uwzględnienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynika z jej nadrzędności, czyli zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP z jej pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Przepis rangi konstytucyjnej odnosi się jednak do rozstrzygania kolizji pomiędzy krajowym porządkiem prawnym, a tym wynikającym z umowy międzynarodowej. Zapis art. 22a u.p.d.o.p. jest wobec tego realizacją wskazanej normy konstytucyjnej. W efekcie, jeżeli nierezydent podatkowy będący podatnikiem w Polsce nabędzie uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania na podstawie polskich ustaw podatkowych, to nie można modyfikować jego zakresu poprzez dodanie warunku, który dotyczy zasad opodatkowania wyłącznie na podstawie międzypaństwowych umów bilateralnych. Nie oznacza to jednak, że w realiach rozpatrywanej sprawy brak było podstaw do rozpatrzenia możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 lit a) UPO. Konieczność rozstrzygnięcia czy Spółka Z. posiadała statusu beneficial owner wynikała w rozpatrywanej sprawie z tego powodu, że z uwagi na ustalenia faktyczne i wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 22c u.p.d.o.p., brak było możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy wynikającego z krajowego unormowania z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

4.7. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przede wszystkim z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na wstępie należy zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej NUCS nie dość precyzyjnie rozdzielił rozważania i ustalenia faktyczne dotyczące stosowania odrębnie przepisów art. 22c u.p.d.o.p. i przewidzianego w tym przepisie odniesienia do powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego i nierzeczywistego charakteru tych czynności oraz art. 10 ust. 2 lit. a) UPO i braku po stronie Spółki Z. statusu beneficial owner dla wypłaconych w 2016 r. przez Skarżącą należności dywidendowych. Wynikało to jednak z przyjęcia wadliwej wykładni art. 22a u.p.d.o.p. i koncepcji równoczesnego badania rzeczywistego charakteru dokonanych czynności oraz statusu rzeczywistego właściciela należności. Niemniej jednak z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikają zarówno przesłanki do prawidłowego zastosowania unormowania z art. 22c u.p.d.o.p. jak i braku możliwości zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Przyjąć wobec tego należy, że organ podatkowy nie naruszył zasad procedury podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej, w tym dotyczących gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, czym nie naruszył zasad prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sposób poprawny zostało także sporządzone uzasadnienie decyzji, gdyż zawiera wyjaśnienie zarówno podstawy prawnej jak i faktycznej podjętego rozstrzygnięcia.

4.8. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe dla sprawy ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, które stały się także podstawą wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a z których wynikał nierzeczywisty charakter czynności, które doprowadziły w 2016 r. do wypłaty dywidendy na rzecz Spółki Z. Działalność gospodarczą pod firmą E. rozpoczął w 1992 r. P. S. (brat A. S.). W 2001 r. powołana została Spółka E. jako spółka rodzinna, do której w 2002 r. P. S. wniósł swoje przedsiębiorstwo, jako wkład niepieniężny, obejmując 2.206 udziałów o łącznej wartości 2.206.000 zł. Taką samą liczbę udziałów o łącznej wartości 2.206.000 zł, w zamian za wkład pieniężny, objął A. S. W 2007 r. zmarł P. S. Postępowanie spadkowe, w wyniku którego udziały w Spółce E. objął A. S. 1. (bratanek A. S.), zakończone zostało w 2015 r., a do tego czasu prawa udziałowe w Spółce E. należne P. S. wykonywał jego ojciec Z. S. Skarżąca spółka została powołana w styczniu 2011 r. (wpis do KRS w marcu 2011 r.), a jej jedynym akcjonariuszem do 9 maja 2011 r. była firma E. sp. z o.o. (czyli Spółka E.). W Spółce E., w chwili powołania Skarżącej, 49,75% udziałów posiadał A. S. W dniu 30 czerwca 2011 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 100.000,00 zł do kwoty 3.100.000,00 zł, poprzez emisję 3.000.000 akcji imiennych (seria B i C), o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Akcje serii B w liczbie 350.000 (cena emisyjna 350.000,00 zł) zostały zaoferowane i objęte przez Spółkę Z. Akcje serii B w liczbie 250.000 (cena emisyjna 250.000,00 zł) zostały zaoferowane i objęte przez Spółkę E. Wszystkie akcje serii B zostały pokryte wkładem pieniężnym. Akcje serii C w liczbie 2.400.000 (cena emisyjna 12.000.000,00 zł) zostały zaoferowane i objęte przez Spółkę E. Akcje serii C zostały pokryte aportem przez Spółkę E. Dnia 5 maja 2011 r. Zarząd Spółki E. podjął uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie w drodze darowizny, przez wspólnika A. S. 2.256 udziałów Spółki E., o łącznej wartości 2.256.000,00 zł, na rzecz Spółki Z. Umowa darowizny została zawarta 9 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego, na podstawie której A. S. darował Spółce Z. 2.256 udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy w kapitale zakładowym Spółki E. W 2011 r. działalność operacyjna Spółki E. przeniesiono do Skarżącej spółki, która objęła wkład niepieniężny w postaci aportu, a Spółka E. stała się od tego czasu "spółką holdingową", posiadającą udziały i akcje w powiązanych podmiotach. Na przełomie 2009 r. i 2010 r. Spółka E., za pośrednictwem A. S., który był już wówczas Prezesem Zarządu Spółki E. (następnie także przewodniczącym Rady Nadzorczej Skarżącej), nawiązała kontakty handlowe ze Spółką C. z siedzibą w Belize. Spółka C. do 2010 r. prowadziła działalność handlową, a od tego roku posiadała udziały w Spółce Z. oraz U. Ltd. z siedzibą w Nikozji (dalej: Spółka U.C.). Ujawnionym właścicielem Spółki C. była obywatelka Cypru A. A. W ogólnie dostępnych bazach danych dotyczących spółek, nie zostały ujawnione żadne dane dotyczące Spółki C., oprócz informacji, że podmiot ten był w chwili prowadzenia postępowania nieaktywny. Informacje o tej spółce pochodziły z pism Skarżącej oraz z dokumentów przez nią publikowanych. Od co najmniej 2011 r. do 5 grudnia 2016 r. jedynym udziałowcem Spółki Z. była spółka C. Spółka U.C. (pierwotna nazwa U.1. Ltd.) została zarejestrowana w styczniu 2010 r., a od lipca 2012 r. jej udziałowcem w 98,11% była Spółka Z. Od stycznia 2010 r. do listopada 2013 r. funkcję dyrektora Spółki U.C. pełnił A. S., a następnie stał się on jednym z jej udziałowców. Spółka Z. i Spółka U.C. były zarejestrowane pod tym samym adresem siedziby na Cyprze. Spółka Z. została zarejestrowana w sierpniu 2008 r., a jej 1.000 akcji o wartości 6.000 EUR objęła firma A. z siedziba na wyspie kanałowej ([...]) J. Za 2010 r. Spółka Z. poniosła stratę w kwocie 768 USD, wynikającą z poniesionych kosztów administracyjnych. W 2011 r. Spółka Z. złożyła pierwszą deklaracja o uiszczeniu rocznej opłaty za przedsiębiorstwo (Statement of Annual Company Fee). W tym też roku Spółka ta nabyła pierwsze aktywa trwałe, w postaci akcji Skarżącej oraz udziałów w Spółce E. i Spółce U.C. Spółka Z. w latach 2011 do 2018 nie ponosiła kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych, od 2014 r. wykazywała koszty usług prawniczych i profesjonalistów, a dopiero od 2015 r. opłaty za zarządzanie. Od 2012 r. Spółka Z. zaczęła pobierać dywidendę wypłacaną przez Skarżącą. W dniu 21 lipca 2014 r. Spóła Z. udzieliła Skarżącej pożyczki. W październiku 2014 r. Spółka Z. objęła kolejne 1.222.411 akcji Spółki U.. Zapłata za objęte akcje nastąpiła na podstawie umowy z dnia 8 października 2014 r. zawartej przez Skarżącą i Spółkę Z., poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Skarżącej wobec Spółki Z. z tytułu ceny objęcia akcji w łącznej kwocie 6.491.002,41 zł oraz wierzytelności Spółki Z. wobec Skarżącej, z tytułu pożyczki udzielonej na podstawie umowy z 21 lipca 2014 r., w łącznej kwocie 6.497.168 zł. Potrącenie nastąpiło do kwoty wierzytelności niższej, tj. do kwoty 6.491.002,41 zł. Na koniec 2014 r. Spółka E. posiadała 3.454.120 akcji Skarżącej, które stanowiły 59,23% łącznej liczby akcji Skarżącej. Spółka Z. posiadała 1.572.411 akcji, stanowiących 26,96% łącznej liczby akcji oraz uprawniających do 29,43% głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki. Spółka Z. w 2015 r. udzieliła pożyczki Spółce U.C. w kwocie 460.000 USD i uzyskała z tego tytułu w tym roku dochód z odsetek w kwocie 4.497 EUR. Od 2013 r. Co najmniej do końca 2018 r. funkcję dyrektora Spółki Z. pełniła cypryjska spółka kapitałowa E.1. LIMITED, a funkcję sekretarza spółka cypryjska B.1. LIMITED, która także pełniła funkcję sekretarza dla E.1. LIMITED. Dane tych dwóch spółek występują w cypryjskim rejestrze spółek ponad 80 razy, w kontekście pełnienia przez te spółki funkcji dyrektora czy sekretarza różnych podmiotów. W okresie, gdy udziałowcem Spółki Z. była Spółka C., nie została wypłacona na jej rzecz żadna dywidenda. Od dnia 5 grudnia 2016 r. Fundacja stała się jedynym właścicielem udziałów w Spółce Z. Po raz pierwszy dywidenda została wypłacona przez Spółkę Z. w 2018 r. w kwocie 534.688 USD na rzecz Fundacji. Zgodnie zapisami Regulaminu Fundacji z 8 listopada 2016 r., wszystkie kluczowe decyzje zarządu Fundacji musiały zapadać jednomyślnie i leżeć we wspólnym interesie wszystkich beneficjentów kapitału. Założycielem i beneficjentem Fundacji był A. S. wraz z rodziną. Spółka Z. co do zasady podlegała w miejscu siedziby podatkowi dochodowemu od całego dochodu, lecz zgodnie z prawem podatkowym na Cyprze dochody z dywidend zostały potraktowane jako zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z cypryjską ustawą dotyczącą podatku dochodowego. Fundacja rodzinna nie podlega w Księstwie Lichtenstein podatkowi od zysków kapitałowych, podatkowi od darowizn ani podatku od spadków.

4.9. Za prawidłową należy uznać ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów dokonaną przez organ podatkowy, z której wynika po pierwsze, że osiągniecie przez Spółkę Z. dochodów (przychodów) z tytułu dywidendy wypłaconej przez Skarżącą w 2016 r. nastąpiło w drodze czynności, które nie miały rzeczywistego charakteru w rozumieniu art. 22c ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a także po drugie, że Spółka Z. nie miała statusu rzeczywistego właściciela należności (beneficial owner) z tytułu wypłaconych dywidend. Analizując materiał dowodowy należy wskazać, że Spółka Z. w istocie została wykorzystana w strukturze spółek tworzących grupę U. do przejmowania przede wszystkim dywidend od Skarżącej i Spółki U.C. Wzajemne zależności pomiędzy poszczególnymi podmiotami, a wiodącym do 2011 r. wspólnikiem Spółki E. – A. S. - wskazują, że powołanie w 2011 r. Skarżącej, jako spółki operacyjnej w ramach grupy U., zbiegło się w czasie z nieopłatnym wyzbyciem się przez tego wspólnika udziałów w Spółce E. na rzecz Spółki Z. Ocena wszystkich okoliczności faktycznych dokonana z perspektywy czasu, tj. na koniec 2016 r. oraz 2018 r., kiedy doszło do pierwszej wypłaty dywidendy przez Spółkę Z. na rzecz Fundacji, wskazują, że darowizna udziałów w 2011 r. nie była aktem filantropii, lecz zamierzeniem, które w efekcie miało doprowadzić do faktycznego i prawnego ich powrotu na rzecz tego samego wspólnika. Podkreślenia wymaga, że kontakty handlowe i transakcje zawierane w latach 2011-2016 przez A. S. oraz Skarżącą z podmiotami mającymi swoje siedziby na terenie terytoriów uznawanych wówczas za tzw. raje podatkowe. Spółka C. miała swoją siedzibę w Belize, a Spółka Z. została powołana przez spółkę z siedzibą na wyspie J. Trafnie w tym względzie, mając na uwadze zasady wiedzy i doświadczenia życiowego wskazał organ podatkowy na istniejącą w spółkach cypryjskich możliwość nie ujawniania faktycznego właściciela udziałów (tzw. ultimate beneficial owner - UBO) poprzez instytucję nominowanego udziałowca (nominee shareholder). Prawidłowo powiązano to ze sprawozdaniem finansowym Spółki Z. wskazującym A. S. jako jej UBO oraz wyjaśnieniami tego wspólnika złożonych Komisji Nadzoru Finansowego o dążeniu do przejęcia kontroli nad podmiotami grupy U. Wypłata dywidendy przez Spółkę Z. w 2018 r. na rzecz Fundacji w 100% zależnej od A. S. potwierdza, że to on jako założyciel i wspólnik powołanej w 2001 r. Spółki E., od której zaczęło się powstawanie grupy U., był faktycznym beneficjentem należności dywidendowej wypłaconej w 2016 r. przez Spółkę, choć wówczas to Spółka C. była ujawnionym właścicielem jej akcji. Struktura spółek grupy U. wskazuje, że charakter spółki holdingowej od 2011 r. zaczęła pełnić Spółka E., której to Prezesem Zarządu był nieprzerwanie od czasu nawiązania pierwszych kontaktów ze Spółką C. do 2018 r. i później A. S. Faktycznie zatem to Spółka E. i osoby nią zarządzające decydowały o kierunkach rozwoju grupy U. i funkcjach pełnionych przez poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Prawidłowa wobec tego była ocena, że także Spółka Z. posiadała w tej strukturze swoje określone miejsce. Nie można jednak postrzegać tego miejsca jako spółki o charakterze zarządzającym i wspierającym grupę U., czyli "spółki holdingowej" w rozumieniu proponowanym przez Skarżącą. Jedynym zaangażowaniem finansowym Spółki Z. w Skarżącą było nabycie w 2011 r. akcji serii B w liczbie 350.000 i ich opłacenie kwotą 350.000,00 zł. Od 2012 r. roku Spółka Z. czerpała dywidendę od Skarżącej, Spółki E. i Spółki U.C., z czego finansowane były jej działania i dalszy transfer zysków. Nie miała ona jednak samodzielnego charakteru. Charakterystyczne dla faktycznej roli Spółki Z. są okoliczności związane z udzieleniem przez nią w 2014 r. pożyczki na rzecz Skarżącej, która po niespełna trzech miesiącach uległa konwersji na jej akcje. Tym samym podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że działania samej Spółki jak i A. S. w odniesieniu do Spółki Z. nie generowały dla Skarżącej i powiązanych spółek wchodzących w skład grupy U. żadnych wartości ekonomicznych, czy handlowych. Dodatkowo należy wskazać, że choć formalnie Spółka Z. podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, to jednak z uwagi na szczególne rozwiązania podatkowe obowiązujące na Cyprze, nie poniosła tam z tytułu uzyskanej od Skarżącej dywidendy żadnego podatku. Także transfer zysku w postaci dywidendy na rzecz Fundacji nie wiązał się z jakimikolwiek obciążeniami podatkowymi w Polsce, na Cyprze, ani w Księstwie Lichtenstein, choć ten ostatni podmiot pozostając poza strukturami Unii Europejskiej nie mógłby zostać objęty mechanizmem zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym podstawowym zadaniem Spółki Z. było akumulowanie zysków pochodzących od Skarżącej i Spółki U.C., a następnie ich transfer bez opodatkowania poza terytorium Unii Europejskiej. Jedną zaś z podstawowych cech definiujących czynności niemających rzeczywistego charakteru było w 2016 r., zgodnie z art. 22c ust. 2 u.p.d.o.p., przenoszenie własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Trudno zaś doszukać się w działaniach podejmowanych przez Skarżąca począwszy od 2011 r., kiedy to Spółka Z. objęła bezpośrednio i pośrednio (poprzez nieodpłatnie nabyte udziały w Spółce E.), pierwsze akcje Skarżącej, racji ekonomicznych, czy gospodarczych. Brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, ażeby kontakty nawiązane w latach 2008-2009 ze Spółką C. w rzeczywistości zaowocowały jakimikolwiek realnymi korzyściami dla Skarżącej na międzynarodowym rynku paliw. Wręcz odwrotnie, w rezultacie to wyłącznie Spółka Z. uzyskiwała korzyści płynące z posiadania udziałów w Spółce E. i akcji Skarżącej. Jeżeli zaś porównać strukturę właścicielską Spółki E. sprzed 2008 r. i obowiązująca od 5 grudnia 2016 r. to wynika z niej, że jeden z pierwotnych założycieli Spółki E. i sukcesor drugiego w istocie zapewnili sobie w ramach grupy U. ten sam decydujący wpływ na jej kształt i działania za pośrednictwem kontrolowania po 49,75% udziałów w tej samej Spółce E. Nie ulega także wątpliwości, że Spółka Z. nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, a osoby będące dyrektorami Spółki Z. pełniły funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach cypryjskich, co w praktyce wyłączało możliwość efektywnego kierowania tą spółką. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu meriti, że z ustaleń organu podatkowego nie wynika stanowisko co do holdingowego charakteru Spółki Z. Z ustaleń faktycznych jednoznacznie bowiem wynika charakter tej spółki w strukturze grupy spółek U. Nie można podzielić stanowiska, że Spółka Z. w istocie jako spółka holdingowa zarządzała aktywami spółek zależnych. Z ustaleń faktycznych i schematu powiązań wynika, że charakter taki w strukturze spółek grupy U. miała Spółka E. Wyposażona zaś w lipcu 2011 r. w drodze aportu w majątek trwały, spółką operacyjną stałą się dla holdingowej grupy spółek Skarżąca. Faktyczną rolę, która została przypisana Spółce Z. w strukturze spółek grupy U., określić można jako tzw. spółkę potomną, tj. w całości zależną od Spółki E., która zarządzana przez współwłaścicieli w istocie wyznaczała rolę poszczególnym podmiotom w ramach holdingu. Sam fakt posiadania przez Spółkę Z. niemal połowy wszystkich udziałów w Spółce E., a także faktycznie w kapitale Skarżącej ponad 76% akcji, nie oznaczał jej dominacji nad grupą. W istocie udziały te i akcje kontrolowane były przez osobę Adama A. S., który jednocześnie nieprzerwanie były Prezesem Zarządu Spółki E. Tym samym nieodpłatne przekazanie udziałów w 2011 r. na rzecz Spółki Z. nie spowodowało utraty kontroli przez Spółkę E. i A. S. nad holdingiem U. To zaś powoduje, że głównym, a przynajmniej jednym z głównych celów szeregu czynności prawnych dokonanych w latach 2011-2016 i latach następnych, w tym związanych z pobieraniem dywidendy wypłacanej przez Skarżącą na rzecz Spółki Z., było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

4.10. Z poczynionych ustaleń organu podatkowego wynika także, że Spółka Z. nie miała statusu rzeczywistego właściciela należności (beneficial owner) z tytułu wypłaconych dywidend. Jak już wskazano powyżej za "osobę uprawnioną" do dywidendy w zgodzie z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO należy uznać zgodnie z angielską wersją tej umowy podmiot uznawany za "beneficial owner". W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że jest to termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. pkt III.10 w A. Biegalski, Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, Wprowadzenie do art. 10-12). Jest to autonomiczne pojęcie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinno być wykładane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w którym klauzula beneficial owner ma zostać zastosowana. Konieczne w takim przypadku przy rekonstrukcji jego znaczenia jest sięganie do dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów, które podejmowały dotychczas próby interpretowania tego pojęcia na tle obowiązywania różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W piśmiennictwie panuje także przekonanie, że pożądana jest jednolita i neutralna interpretacja pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 49). Jak wskazano w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 126/19 (publ. CBOSA), zmiany wprowadzone do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w 2003 r., zrównały pozycję prawną zastępców (agentów), podmiotów nominowanych (nominee) oraz spółek podstawionych (conduit company), jako tych których nie można uznawać za beneficial owner. W stosunku do tych podmiotów wskazano, że jeśli pośredniczą one pomiędzy beneficjentem a płatnikiem podatku, to nie mogą one uzyskać statusu beneficial owner, chyba że beneficjent jest również rezydentem drugiego umawiającego się państwa. W uproszczeniu za agenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy uznać osobę działającą w imieniu innej osoby, która jest umocowana do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Charakterystyczne jest dla tego podmiotu także działanie na rachunek mocodawcy, a czasem także w jego imieniu (por. pkt III.12 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 189). Z kolei podmioty nominowane (nominee) działają na rzecz osoby trzeciej w celu zachowania jej anonimowości lub usprawnienia procedur rozliczeniowych. Najczęściej instytucja ta jest wykorzystywana w ramach powierniczego nabycia (objęcia) udziałów w spółkach, w ramach którego podmiot nominowany jest zobowiązany do wykonywania instrukcji zleceniodawcy (por. pkt III.13 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 187). Z kolei spółka typu conduit company (spółka podstawiona) jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności kolejnemu odbiorcy rezydującemu w państwie, które posiada mniej korzystniejszą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Charakterystyczne jest dla tych podmiotów, że są one zakładane w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych udziałowców będących rezydentami innego państwa z tytułu dochodów uzyskiwanych w państwie trzecim. Pomimo braku jednoznacznych definicji pojęcia beneficial owner za takowego należy uznać podmiot, który posiada tytuł do poboru określonych świadczeń na własny rachunek. Nie można uznać za decydujące także tego, czy dany podmiot ma tytuł prawny do mienia lub praw, z tytułu których wypłacane są świadczenia. Pojęcie to nie jest synonimem ekonomicznego właściciela danej należności (por. pkt I.3.5 w A. Biegalski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, Komentarz do art. 12, str. 820-821). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że będącą odbiorcą należności Spółkę Z. należy zaliczyć do podmiotu będącego spółką podstawioną (conduit company). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego zweryfikowano status Spółki Z. biorąc pod uwagę takie czynniki jak: posiadanie własnego majątku; posiadanie biura w sensie materialnym; zatrudnianie personelu; opłacanie rachunków związanych z bieżącą działalnością; zatrudnianie osób zarządzających z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; posiadanie własnego kapitału, który służyłyby finansowaniu działalności; podejmowanie samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; istnienie powiązań kapitałowych i osobowych, które wskazują, że dany podmiot można uznać jedynie za administratora dochodu. Argumentami świadczącymi o tym, że Spółka Z. nie posiadała statusu beneficial owner są: - specyfika przepływu środków finansowych i aktywów począwszy od 2011 r. pomiędzy A. A. S., Skarżącą i Spółką Z.; - struktura właścicielska, zgodnie z którą począwszy od grudnia 2016 r. nie tylko formalnie, ale i prawnie jedynym udziałowcem Spółki Z. jest Fundacja, której założycielem oraz członkiem zarządu uprawionym do wyboru większości członków zarządu fundacji jest A. S. (jednocześnie Prezes Zarządu Spółki, posiadający w rzeczywistości bezpośrednio udziały w Spółce Z. oraz pośrednio w Spółce E. i akcje Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że A. S. pośrednio przez Spółkę Z. kontrolował większość kapitału zakładowego oraz głosów na Walnym Zgromadzeniu Skarżącej); - to, że Spółka Z. efektywnie nie płaci podatku od uzyskiwanych dywidend na Cyprze; - to, że Fundacja działając jako fundacja rodzinna w Księstwie Lichtenstein, nie podlega podatkowi od zysków kapitałowych, podatkowi od darowizn ani podatkowi od spadków; - to, że Spółka Z. w latach 2011 do 2018 nie ponosiła kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowniczych; - to, że osoby będące dyrektorami Spółki Z. pełniły funkcje zarządcze w wielu innych podmiotach. Słusznie w tym kontekście zauważono w skardze kasacyjnej, że struktura kapitałowa Spółki Z. oparta była na majątku otrzymanym w drodze darowizny od A. S., a następnie kontrolowanej przez niego Fundacji. Finansowanie działań Spółki Z. odbywało się środkami, podlegającymi zwrotnym przepływom. Z uwagi na powiązania organizacyjne i personalne, warunki aktywności Spółki Z. wiązały ją wyłącznie ze Skarżącą, z osobą A. S. i Fundacją, na wszystkich płaszczyznach istotnych z punktu widzenia decyzyjności. Tym samym nie można było mówić o gospodarczej samodzielności, czy autonomiczności Spółki Z. także w chwili wypłaty dywidendy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zebranych przez organ podatkowy dowodów, Spółka Z. nie prowadziła także w 2016 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie decydowała samodzielnie o przeznaczeniu otrzymanych dywidend, nie ponosiła samodzielnie ryzyka ekonomicznego i w rezultacie pełniła jedynie rolę pośrednika, pomiędzy Spółką, a A. S., służąc uniknięciu opodatkowania, co do wypłacanych w 2016 r. środków z dywidend pochodzących od Skarżącej.

4.11. Zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 8 O.p., art. 30 § 5 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Opolu, że organ podatkowy nie badał, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika. Jak już wskazano powyżej prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących obowiązków płatnika nie może zakładać opierania się przez niego jedynie na formalnych oświadczeniach samego podatnika, co do okoliczności związanych czy to ze statusem właściciela należności, czy też uczestniczenia w rzeczywistej strukturze podmiotów powiązanych. Ustalenia organów podatkowych poczynione zostały w dużej mierze na materiałach i informacjach uzyskanych od samej Skarżącej, jak również zebranych na podstawie ogólnodostępnych źródeł związanych z uczestnictwem spółek w obrocie gospodarczym. Zostały one jedynie uzupełnione poprzez dane pozyskane od cypryjskiej administracji podatkowej. Dane te były zatem znane lub co najmniej możliwe do uzyskania także przez samą Skarżąca w chwili wypłaty dywidendy. Sąd pierwszej instancji zbagatelizował w aspekcie prawidłowych ustaleń faktycznych organów, znaczenie powiązań kapitałowych i czynności dokonywanych na przestrzeni lat pomiędzy Spółką Z., Skarżącą, a A. S. Wynikał z nich zarówno nierzeczywisty charakter czynności prawnych, w których uczestniczyła Spółka Z., a których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, jak również brak statusu benefcial owner po jej stronie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2699/10 (publ. CBOSA), odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności.

4.12. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Opolu była niezasadna i winna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).