Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 20.233 (dwadzieścia tysięcy dwieście trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej A S.A. w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z [...] r., nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...]zł, a zatem w kwocie wyższej niż została zadeklarowana ([...]zł).

2.1. Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] r. opodatkował budowle o wartości [...] zł. Na stronach od 39 do 52 uzasadnienia decyzji, w tabeli, wskazał jakie konkretnie obiekty uznał za budowle, przyporządkowując je do budowli albo urządzeń wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm.; dalej: "p.b."). Wskazał nazwę i numer inwentarzowy środka trwałego w skład którego wchodzi każda opodatkowana budowla lub urządzenie budowlane. W tabeli podał również wartość danego obiektu składającą się na podstawę opodatkowania, z uwzględnieniem "procentowanego położenia terytorialnego".

2.2. W piśmie z 14 listopada 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie. Zarzucił opodatkowanie składników majątku spółki, które nie są budowlami.

W dniu 30 listopada 2016 r. pełnomocnik spółki został przez Kolegium zawiadomiony o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zaznajomienia się z materiałem dowodowym.

W dniu 8 grudnia 2016 r. do Kolegium wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z dnia 6 grudnia 2016 r. (nadane na poczcie tego samego dnia), określone jako "uzupełnienie odwołania". Podniesiono w nim, że Wójt dopuścił się szeregu błędów obrachunkowych, zawyżając podstawę opodatkowania o łącznie [...] zł. (ta kwesta zostanie przedstawiona szerzej na etapie przedstawiania zarzutów skargi).

2.2. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. Kolegium podało, że w odwołaniu pełnomocnik spółki zażądał uchylenia decyzji Wójta i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc, że w rozstrzygnięciu tym błędnie zaklasyfikowano do budowli obiekty, które budowlami nie są i w rezultacie naruszono art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 844 ze zm.; następnie: "u.p.o.l.").

W ramach prezentacji stanu sprawy Kolegium odnotowało także, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu 20 lutego 2013 r. z uwagi na wątpliwości co do zupełności deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania. Podkreśliło zarazem, że do materiału dowodowego Wójt włączył dowody uzyskane w toku postępowań dotyczących innych lat podatkowych oraz dokumentację zgromadzoną podczas czynności sprawdzających. Materiał ten obejmował również przedłożone przez podatnika pisemne wyjaśnienia, dowody OT, karty przewodnie wyrobisk górniczych, charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych i zestawienia środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Ponadto znalazły się w nim opinie biegłych powołanych przez Wójta, a także opinie przedstawione przez spółkę.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w celu dokonania opisu technicznego składników majątku trwałego i ustalenia, czy "budowle dla górnictwa i kopalnictwa" stanowią obiekty budowlane bądź urządzenia techniczne w rozumieniu p.b. Wójt dopuścił dowód z pisemnej opinii, którą w październiku 2013 r. sporządzili J. K., D. Z. i J. J. (biegli z zakresu budownictwa i górnictwa). Ci sami biegli wydali także w czerwcu 2016 r. opinię uzupełniającą, w następstwie złożenia przez spółkę zaktualizowanych charakterystyk technicznych podziemnych wyrobisk górniczych i dwóch opinii prywatnych przygotowanych przez firmę B Sp. z o.o., z których jedna (datowana na 20 listopada 2014 r.) dotyczyła Oddziału C w B., a druga (z dnia 3 grudnia 2014 r.) – D w L..

Natomiast w celu ustalenia wartości (wyceny) spornych obiektów Wójt zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z opinii Z. G. i K. U. (biegłych rzeczoznawców majątkowych), którą opracowano w lipcu 2016 r.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium za godne uwagi uznało podkreślenie, że w prowadzonym postępowaniu Wójt kierował się wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W następstwie tego, spośród obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, jako budowle opodatkował jedynie te, które cechy budowli spełniają, natomiast w podstawie opodatkowania tych obiektów nie ujął kosztów drążenia wyrobisk.

Ponadto Wójt zdecydował się uwzględnić zastrzeżenia zgłoszone przez spółkę w piśmie z 11 października 2016 r. odnośnie do prawidłowości dokonanej przez biegłych rzeczoznawców majątkowych wyceny spornych obiektów i – w rezultacie – za podstawę opodatkowania przyjął dane wynikające z przedłożonych przez podatnika zestawień, które oparto na wspomnianych opiniach prywatnych.

2.2. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Kolegium stwierdziło, że podjęta przez organ pierwszej instancji kwalifikacja spornych obiektów do przedmiotu opodatkowania jest słuszna, gdyż w świetle ustalonego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów prawa i stanowiska zajętego przez Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku istotnie spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Zarazem wyraziło przekonanie, że obudowa podziemnego wyrobiska górniczego to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Rurociągi, linie kablowe itp. zaklasyfikowało do sieci technicznych, a linie kolejowe, trasy kolejek i torowiska – do kolejowych dróg szynowych. Z kolei przewód jezdny, trakcję torową i trakcję elektryczną uznało za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest torowisko kolejowe znajdujące się pod ziemią.

Odnosząc się następnie do przyjętej przez Wójta podstawy opodatkowania, Kolegium stwierdziło, że szczegółowa analiza przedłożonych przez spółkę opinii budzi poważne wątpliwości co do prawidłowości ustaleń w tym zakresie. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że – wbrew założeniom autorów tego opracowania – poszczególne składniki kosztów decydujące o wartości początkowej nie zmieniały się (od chwili ujawnienia w ewidencji) w sposób identyczny, lecz odmiennie, o czym świadczy dynamika wzrostu płac, cen materiałów, usług itp. Istotne jest również to, że do kosztów robocizny wkalkulowano także koszt energii elektrycznej, czy wydatki związane z wynajmem lub amortyzacją maszyn i urządzeń. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, lektura treści tych opinii prywatnych nieodpartym czyni wrażenie, że ich celem było zmniejszenie podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jak najwyższych kosztów robocizny, podczas gdy w podstawie tej nie powinny zostać uwzględnione wyłącznie nakłady na drążenie wyrobisk. Jakkolwiek kwalifikacja organu pierwszej instancji w tym zakresie jest nieprawidłowa, to nie budzi wątpliwości, że stanowi ona rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Tym samym, w myśl art. 234 o.p., uchylenie decyzji z uwagi na ten jej mankament nie jest możliwe, a stwierdzenie, że w pozostałym zakresie jest ona poprawna, zasadnym czyniło utrzymanie jej w mocy.

W decyzji z [...] r. Kolegium nie odniosło się do podniesionej w "uzupełnieniu odwołania" kwestii popełnienia przez Wójta błędów obrachunkowych.

3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Oznajmiła, że decyzję tę zaskarża w całości.

Podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 122 i art. 123 o.p. poprzez oparcie decyzji odwoławczej na informacjach zaczerpniętych z decyzji pierwszoinstancyjnej i nieuwzględnienie błędów rachunkowych, które wskazała w piśmie uzupełniającym odwołanie;

2) art. 217 Konstytucji wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które nie ma swojego źródła w przepisach rangi ustawowej, ponieważ zakłada dopuszczalność zakwalifikowania do budowli obiektów niespełniających cech budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w następstwie jego błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że w świetle przepisów u.p.o.l. budowlami są również sporne obiekty znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

W uzasadnieniu swego stanowiska spółka w pierwszej kolejności wyeksponowała wspomniane błędy rachunkowe, wskazując, w odniesieniu do poszczególnych obiektów, że organy nie ustrzegły się uchybień polegających na dwukrotnym (a w jednym przypadku – nawet trzykrotnym) opodatkowaniu tego samego obiektu, opodatkowaniu całości obiektu w sytuacji, gdy na obszarze Gminy C. znajdowała się jedynie jego część, nieuwzględnieniu częściowej lub całkowitej likwidacji obiektu czy wreszcie opodatkowaniu kolejki łańcuchowej, która, w ocenie spółki, jest ruchomością. Zestawienie to zawierało wskazanie nazwy każdego obiektu, jego lokalizacji, wartości przyjętej przez organ (wraz ze sposobem jej obliczenia) i wartości, która - zdaniem skarżącej - jest poprawna. Wieńczyło je podsumowanie, że w następstwie uchybień organu, doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...] zł.

W dalszej kolejności spółka wyraziła przekonanie, że świetle wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego sporne obiekty nie mogą być kwalifikowane jako budowle. Uwzględnienie charakteru i funkcji każdego z tych składników (w tym: obudów) nie pozostawia bowiem wątpliwości, że stanowią one integralną część podziemnego wyrobiska górniczego (tworzą z nim funkcjonalną całość). Stwierdzenie z kolei, że samo wyrobisko nie jest budowlą implikuje konieczność uznania, że budowlą tą nie są też jego poszczególne elementy tak samo, jak odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania nie może być jego strop ani znajdujące się w nim instalacje elektryczne czy rurociągi. Raz jeszcze, zdaniem Spółki, podkreślić zatem trzeba, że Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie jedynie tych obiektów znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które spełniają cechy budowli. Właściwości tych nie mają natomiast obiekty stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, a słuszność tego poglądu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14.

3.2. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. W rozwinięciu stanowiska zajętego uprzednio organ podkreślił, że możność kwalifikowania obudów wyrobisk górniczych do budowli jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie podkreśla się m. in., że obudowa nie służy samemu wyrobisku, lecz wydobywaniu znajdującej się w nim kopaliny. Natomiast Trybunał Konstytucyjny – wbrew temu, co podnosi skarżąca – nie tylko nie uznał obiektów znajdujących się w wyrobisku za jego integralną część, lecz wskazał na konieczność zweryfikowania, czy danym przypadku spełniają one cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Dalej Kolegium zwróciło uwagę, że przed wydaniem decyzji skład orzekający nie mógł zapoznać się z pismem uzupełniającym odwołanie (z uwagi na czas jego wpływu). Wyraziło zarazem wątpliwość co do dopuszczalności złożenia takiego pisma (zwłaszcza, że nastąpiło to z pominięciem organu pierwszej instancji). Podkreśliło też, że zostało ono wniesione po otrzymaniu przez pełnomocnika spółki zawiadomienia o możności zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego ani spółka, ani jej pełnomocnik nie skorzystali. Biorąc pod uwagę te okoliczności, za nieuprawniony uznało zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Niezależnie od powyższego szczegółowo ustosunkowując się do sygnalizowanej kwestii błędów rachunkowych, Kolegium podkreśliło, że ustalenie wartości opodatkowanych budowli nastąpiło w oparciu o dokumentację przedłożoną przez spółkę, a w szczególności na podstawie wspomnianych opinii prywatnych i charakterystyk środków trwałych. Z danych, które spółka udostępniła nie wynikało, by kwestionowane obiekty nie były w całości położone w granicach administracyjnych Gminy C. ani by zostały w całości lub w części zlikwidowane. Wyjątkiem w tym względzie były jedynie kable energetyczne zlokalizowane w wyrobiskach o numerach [...] i [...] i budowle znajdujące się w wyrobisku nr [...]. Jakkolwiek bowiem w prywatnej opinii wskazano, że obiekty te zostały zlikwidowane, to jednak twierdzenia te nie zostały poparte żadnym dowodem, a okoliczności znane Kolegium z urzędu świadczą o tym, że istnienie tych obiektów spółka wykazywała w charakterystykach za kolejne lata podatkowe (w tym za rok 2012). Tym samym wbrew twierdzeniom spółki obiekty te należało uznać za istniejące. Natomiast czynienie zarzutu z nieuwzględnienia likwidacji częściowej obiektu znajdującego się w wyrobisku nr [...] jest o tyle zaskakujące, że przedmiotem opodatkowania nie był jakikolwiek obiekt w tym wyrobisku zlokalizowany.

W świetle powyższego także zarzut popełnienia błędów rachunkowych Kolegium uznało za chybiony.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik spółki rozszerzył zarzuty o stwierdzenie, że obudowa wyrobiska nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 123 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Tym samym Sąd uznał, że tylko część zarzutów skargi jest zasadna.

5. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15 – publ. CBOSA) a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

6. Przechodząc do kwestii opodatkowania obudów, usytuowanych w wyrobiskach górniczych, wskazać należy na wstępie, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Kontynuując niniejsze rozważania należy się odnieść do stwierdzenia, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie, co podniósł pełnomocnik spółki podczas rozprawy.

Ten zarzut strony skarżącej także nie jest zasadny.

Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Po pierwsze budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 p.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu powtórzyć zatem należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Podkreślenia także wymaga, że stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszej sprawie, potwierdził NSA w przywołanym już wyżej wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę.

W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie.

Także biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Zdaniem NSA, obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15.

Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że organy podatkowe (szczególnie organ I instancji) dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej.

7. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w postaci zaakceptowania przez Kolegium błędów obrachunkowych, wpierw wymienionych w piśmie z 6 grudnia 2016 r. (określonym jako uzupełnienia odwołania) a następnie w skardze.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że Kolegium nie odnosząc się w ogóle w uzasadnieniu decyzji do zagadnienia "błędów obrachunkowych" podnoszonych przez podatnika, naruszyło art. 122, 123 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisami organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 o.p.) a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Organ bezzasadnie zmarginalizował wypowiedź strony i nie ustosunkował się do stanowiska podatnika w uzasadnieniu decyzji.

Przypomnieć należy, że spółka w terminie ustawowym złożyła odwołanie od decyzji Wójta, a następnie w dniu 30 listopada 2016 r. odebrała zawiadomienie o wyznaczeniu jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie w piśmie z 6 grudnia 2016 r. (nadanym na poczcie tego samego dnia, określonym jako uzupełnienie odwołania) podniosła szereg zastrzeżeń dotyczących wyliczenia wartości konkretnie wymienionych obiektów. Do Kolegium to pismo wpłynęło 8 grudnia 2016 r., a więc dzień przed terminem wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, w której organ odwoławczy nie odniósł się do zawartej tam argumentacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę podał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje "uzupełnienia odwołania", a przedmiotowe pismo spółki jest jej kolejną manipulacją, zmierzającą do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego Kolegium wskazało, że zawarte w nim zarzuty są bezzasadne i odniosło się do nich.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że w zaistniałej sytuacji prawnej Kolegium miało obowiązek, aby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkować do zarzutów podatnika podniesionych w piśmie z 6 grudnia 2016 r.

To pismo zostało złożone w terminie, który organ wyznaczył podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 o.p. Termin ten upływał bowiem 7 grudnia 2016 r., zaś pismo zostało wystosowane pocztą w dniu 6 grudnia 2016 r. Biorąc pod uwagę art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie ma znaczenia, że fizycznie dotarło ono do organu w dniu 8 grudnia 2016 r. Niemniej i tak biorąc pod uwagę tę ostatnią datę, organ otrzymał pismo na dzień przed wydaniem decyzji, co umożliwiało mu zajęcie w tej mierze stanowiska. Subsydiarnie należy również wskazać, że organ powinien tak organizować pracę wewnętrznych jednostek, aby osoby orzekające otrzymywały korespondencję na bieżąco, jak również (może przede wszystkim) wydawać decyzję w takim odstępie czasowym od upływu terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 § 1 o.p., aby umożliwić stronie zajęcie stanowiska na piśmie, przesłanym pocztą, nawet w ostatnim dniu terminu.

Niezasadne są sugestie organu, że nie ma obowiązku ustosunkowywać się w decyzji do argumentacji podatnika zawartej w piśmie przesłanym po upływie terminu do wniesienia odwołania, nazwanym np. uzupełnieniem odwołania. Organ odwoławczy rozpoznaje całą sprawę, we wszystkich jej aspektach, uwzględniając uchybienia nawet z urzędu - niezależnie od zarzutów odwołania. Zarzuty odwołania (oprócz tego że stanowią warunek formalny odwołania – art. 222 o.p.) ukierunkowują organ odwoławczy na zagadnienia, które stanowią oś sporu na tym etapie sprawy. Jednak nie oznacza to, że organ odwoławczy jest zwolniony od kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji w kwestiach nawet nie podniesionych przez podatnika. Tym bardziej na organie odwoławczym ciąży taki obowiązek, jeśli podatnik podniesie konkretne zastrzeżenia pod adresem decyzji organu I instancji w piśmie wystosowanym np. w ramach instytucji z art. 200 § 1 o.p. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2004 r., III SA 1295/02 (Lex nr 141260), że jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (nawet po wyznaczonym jej terminie), to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Przyjęcie poglądu odmiennego nie znajduje uzasadnienia w art. 200 § 1 o.p. Naruszałby on bowiem zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 122 i 123 o.p.).

Wreszcie Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu decyzji, w innym dokumencie, np. w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 378/10, Lex nr 1080530). Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji w tym poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji i zasadniczo nie mogą decydować o jej zgodności z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja, czy też postanowienie, stanowią przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12, Lex nr 1239783; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09, Lex nr 549909; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1647/08, Lex nr 528405; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2005 r., I SA/Wr 1288/07, Lex nr 483121; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 września 2011 r., I SA/Łd 1062/11, Lex nr 898949; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1860/07, Lex nr 464063).

8. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi do tego analiza zarzutów zawartych w piśmie spółki z 6 grudnia 2016 r. oraz w skardze. Część z podniesionych tam zastrzeżeń nie sposób uznać za pozbawioną racji. Dokładna analiza stanowiska spółki powinna doprowadzić Kolegium - co najmniej - do wniosku o konieczności poszerzenia materiału dowodowego, poprzez wezwanie podatnika o przedstawienie stosownych dokumentów na poparcie wysuwanych twierdzeń, względnie o konieczności dołączenia przez organ do akt dokumentów, obrazujących fakty, na które organ powołuje się, jako znane mu z urzędu. Zaniechanie tego obowiązku, w ocenie Sądu, doprowadziło do naruszenia przez organ ponadto art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który także mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Bezpośrednio poniżej zostaną przedstawione poszczególne sporne w tej materii zagadnienia, w których zdaniem Sądu, bezwzględnie należy poszerzyć materiał dowodowy. Analiza właśnie tych konkretnych kwestii podnoszonych przez spółkę wskazuje, że zaniechanie odniesienia się przez Kolegium do treści pisma podatnika z 6 grudnia 2016 r. - mogło w istotny sposób wpłynąć na treść wydanej przez ten organ decyzji.

8.1. Spółka podniosła, że w wyrobisku [...] dwukrotnie ujęto do opodatkowania kabel teletechniczny - wartość [...], a powinno być [...] zł.

W odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że w opinii firmy B w przedmiotowym wyrobisku, w wyposażeniu kabli teletechnicznych wskazano pod dwoma osobnymi pozycjami:

1) kabel [...] 24x2x08 399m I. 14% / C. 86%. Z tego organ wyliczył wartość dla Gminy C.: 86% z podanej [...] zł - w wysokości [...] zł;

2) kabel [...] 24x2x08 399m I. 14% / C. 86%. Z tego organ wyliczył organ wartość dla Gminy C.: 86% z podanej [...] zł - w wysokości [...] zł.

Kolegium wskazało (w odpowiedzi na skargę), że ten obiekt podobnie został ujęty został w przedłożonej przez spółkę charakterystyce - wykazie środków trwałych z rodzaju 200 KST aktywowanych w 2012 r. zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Gminy C. według stanu na dzień 1 stycznia 2011 i 31 grudnia 2011 r. Także w opinii biegłych wskazano na dwa kable (str. 12 opinii).

Sąd stwierdza, że to jest wniosek nieuprawniony. W przedstawionym wykazie środków trwałych (załącznik 16 do pisma z 22 grudnia 2014 r.) tylko raz ujęto tak oznakowany kabel teletechniczny. Z kolei z opinii biegłych (str. 12) nie wynika, czy biegli przyjęli jeden, czy dwa kable, ponieważ użyto tam nieprawidłowego pod względem gramatycznym wyrażenia: "kabel teletechniczne".

W związku z tym, zadaniem organu było wyjaśnienie, czy w wyrobisku [...], w istocie w zasobach spółki znajduje się tylko jeden, czy dwa kable teletechniczne – oznakowane jako "[...] 24x2x08 399m". Co prawda niejasności wynikają z dokumentacji przedstawionej przez podatnika, ale wynikająca z art. 122 o.p. zasada podejmowania przez organ wszelkiego niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wymaga w tej mierze aktywności ze strony organu. Dopiero w razie wezwania podatnika do wyjaśnienia tej kwestii, np. pod rygorem przyjęcia, że opodatkowane zostaną dwa kable – zgodnie z wykazem środków trwałych – i brak należytej reakcji podatnika (wykazania stanu posiadania jednego kabla) uzasadnione byłoby opodatkowanie dwóch obiektów.

8.2. Spółka podniosła także, że w wyrobisku [...] organy dwukrotnie ujęły nr. inw. [...], tj. mylnie na kwotę [...] zł. Poprawne jest tylko 8%, czyli [...] zł.

W odniesieniu do tego zarzutu należy wskazać, iż zasadnie podnosi Kolegium w odpowiedzi na skargę, że w opinii firmy B w wyrobisku nr inw. [...] wskazano dwukrotnie, tj.:

1) w wyposażeniu kabli energetycznych: kabel - 1000m - [...] (w.p. [...]) 30% B., 70% C. - z czego prawidłowo wyliczono wartość dla Gminy C.: 70% z [...] zł – w wysokości [...] zł.

2) w wyposażeniu kabli teletechnicznych: kabel -1000m - [...] (w.p. [...]) 92% B., 8% C. - z czego prawidłowo wyliczono wartość dla Gminy C.: 8% z [...] zł – w wysokości [...] zł.

Jednakże bezpodstawnie organ podnosi, że ten obiekt podobnie został ujęty w przedłożonym przez spółkę wykazie środków trwałych (załącznik nr 8 do pisma z 22 grudnia 2014 r.). Ten dokument wskazuje tylko na jeden kabel o nr inw. [...], tj. kabel energetyczny.

Wobec tego, także i w tym zakresie stan faktyczny wymaga wyjaśnienia, poprzez wezwanie spółki do wyjaśnienia powyższych sprzeczności.

8.3. Spółka zarzuca również, że w wyrobisku [...] dwukrotne ujęto nr inw. [...]: kwotę [...] zł i błędnie na kwotę [...] zł.

W odniesieniu do tego zarzutu należy wskazać, iż w opinii firmy B w tym wyrobisku obiekt o nr inw. [...] podano dwukrotnie, tj.:

1) w wyposażeniu kabli energetycznych - kabel [...] 3x150m poz. 650 - 2000m - [...] (w.p. [...]), 36% C., 64% B.; z tego organy wyliczyły wartość dla Gminy C.: 36% z [...]zł - w wysokości [...]zł;

2) w wyposażeniu kabli teletechnicznych - kabel 2000 m ([...] w.p. [...]) 40% C., 60% B. - z tego organy wyliczyły wartość dla Gminy C.: 40% z [...]zł - w wysokości [...]zł.

Jednak tak oznakowany środek trwały w przedłożonym przez spółkę wykazie środków trwałych z rodzaju 200 KŚT (karta 3 załącznika nr 8 do pisma z 22 grudnia 2014 r.) powołany został tylko raz – jako kabel energetyczny o wartości [...] zł, w tym w 36% położony na terenie Gminy C.. W tym dokumencie obiektu o nr inw. [...] nie wykazano jako kabla teletechnicznego. Zatem twierdzenie Kolegium w odpowiedzi na skargę, że i w tym dokumencie analizowany obiekt został ujęty podobnie jak w opinii firmy B - nie znajduje uzasadnienia.

W związku z powyższym, również i w tym przypadku zasadne było wezwanie podatnika o wyjaśnienie sprzeczności w nadesłanej dokumentacji.

8.4. Spółka zarzuciła także, że w wyrobisku [...] ze względu na likwidację kabli energetycznych w XI 2011 r. mylnie ujęto ich wartość w kwocie [...] zł, podczas gdy wartość za 11 miesięcy powinna wynosić [...] zł.

Skarżąca również podnosi, że w wyrobisku [...] ze względu na likwidację kabli energetycznych w V 2011 r., organy mylnie ujęły ich wartość w kwocie [...] zł, podczas gdy wartość za 5 miesięcy powinna wynosić [...]zł.

Analogicznie co do wyrobiska [...] spółka zarzuciła, że mylnie ujęto 100% wartości budowli, podczas gdy w V 2011 r. nastąpiła jej częściowa likwidacja o 36% ([...]r).

W odniesieniu do tych zarzutów Kolegium w odpowiedzi na skargę wskazało, że w ramach rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika przyjęto podane przez spółkę wartości budowli. Wszystkie przyjęte w decyzji Wójta wartości odpowiadają tym wynikającym z przedłożonej przez podatnika opinii firmy B, nawet wartości oczywiście tam zaniżonych. Wbrew wskazaniu w opinii firmy B, nie doszło do likwidacji: a) w wyrobisku [...] kabli energetycznych w XI 2011 r.; b) w wyrobisku [...] kabli energetycznych w V 2011 r.; c) w wyrobisku [...] likwidacja w V 2011.

Ponadto, z wiedzy posiadanej z urzędu przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że spółka w późniejszych latach podatkowych wskazywała w charakterystykach tego środka trwałego przedmiotowe kable energetyczne.

Sąd stwierdza, że skoro z dokumentacji przedstawionej przez podatnika wynika, że doszło do likwidacji obiektu (opinia firmy B), zaś organ opierając się na swojej wiedzy posiadanej z urzędu, twierdzi, że do takowej likwidacji nie doszło – powinien załączyć do akt dokumenty (czy przeprowadzić inne dowody) które potwierdzą tezę organu i podważą twierdzenia podatnika. Wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być bowiem oparty na dowodach zdobytych przez organ i sprawdzonych przezeń. Istotnym naruszeniem tej zasady jest orzekanie na podstawie danych znanych osobiście organowi, ale nie mających oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty wzory, formularze, Warszawa 1970, s. 155, i powołane tam orzeczenia NTA, który np. w orzeczeniu z dnia 1 kwietnia 1924 r., L. rej. 516/23, ZW 348, stwierdził, że niemożność stwierdzenia w aktach administracyjnych okoliczności decydujących dla oceny legalności orzeczenia stanowi wadliwość postępowania; analogicznie A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Lex 2014, Komentarz do art. 80, teza 4). Także w orzecznictwie akcentuje się, że nie jest dopuszczalne, aby organ administracyjny prowadzący postępowanie administracyjne w określonym zakresie dokonywał oceny i mocy dowodowej dokumentów wchodzących w skład materiału dowodowego sprawy w trybie pozaprocesowym, tj. poza prowadzonym przez ten organ postępowaniem administracyjnym i przyjmował, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy albo przeciwnie, opierał na nich rozstrzygnięcie. Takiej analizy materiału dowodowego organ powinien dokonać zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiedniki art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) w prowadzonym postępowaniu administracyjnym i wynik tej analizy, łącznie z oceną zebranych dowodów, przedstawić w uzasadnieniu aktu, który kończy postępowanie administracyjne w danej instancji (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 r., I SA/Gl 50/16, z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Gl 709/14, z dnia 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 485/14 – CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2007 r., VII SA/Wa 1034/07, Lex nr 364725; wyrok NSA z 29 listopada 2004 r., OSK 813/04, Lex nr 164713; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 lipca 2009 r., II SA/Go 367/09, Lex nr 553056; wyrok WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2008 r., III SA/Po 685/07, Lex nr 510377; wyrok WSA w Białymstoku z 12 czerwca 2006 r., II SA/Bk 219/06, Lex nr 928832).

Po drugie, po ewentualnym dołączeniu do akt dowodów świadczących o braku likwidacji opodatkowanej budowli, organ powinien wezwać podatnika do wyjaśnienia tej kwestii.

8.5. W odniesieniu zaś do budowli zlokalizowanych w C, skardze podano, że w wyrobisku [...] mylnie ujęto nr inw. [...], zlikwidowanego [...] nr [...]/ z IV 2010 r.

W odniesieniu do tego zarzutu Kolegium w odpowiedzi na skargę podniosło, że w opinii firmy B, w rubryce "uwagi" nie wskazano daty likwidacji wyposażenia tego wyrobiska. Sąd jednak zauważa, że w tabeli, w kolorze czerwonym, przy opisie tej trakcji elektrycznej zawarto uwagę: "[...]".

Z kolei, w przedłożonym przez spółkę wykazie środków trwałych (załącznik nr 8 do pisma z 22 grudnia 2014 r.) są jeszcze inne dane co do obiektów stanowiących trakcję elektryczną w wyrobisku [...]. Nie ma danych co do kwestii likwidacji elementu trakcji.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zasadnym było wezwanie podatnika do wyjaśnienia, ile ostatecznie elementów trakcji elektrycznej znajduje się w wyrobisku [...], oraz czy i ewentualnie kiedy zostały one zlikwidowane. Jeśli doszło do likwidacji, wezwanie spółki o przedłożenie stosownej dokumentacji, pod rygorem pominięcia tego faktu.

8.6. Wreszcie, skarżąca podniosła, że w wyrobisku [...] organy ustaliły wartość obudowy w kwocie [...] zł, podczas gdy ta obudowa ma wartość [...]zł.

W odniesieniu do tego zarzutu organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że w opinii firmy B wskazano, iż obudowa tego wyrobiska górniczego w 100% jest położona w Gminie C., a jej wartość wyceniono na [...] zł. Podobnie ten środek trwały ujęty został w przedłożonej przez spółkę charakterystyce-wykazie środków trwałych z rodzaju 200 KŚT.

Zdaniem Sądu twierdzenie Kolegium nie znajduje uzasadnienia. Zarówno w opinii firmy B, jak i w wykazie środków trwałych nadesłanych przez spółkę (załącznik nr 8, karta 5, pisma z 22 grudnia 2014 r.) wyraźnie wskazano, że obiekt na terenie Gminy C. położony jest tylko w 68% (w 32% na terenie Gminy B.). W tym stanie rzeczy, na gruncie obecnych danych, znajduje potwierdzenie stanowisko spółki, że obudowa tego wyrobiska powinna być opodatkowana przy przyjęciu wartości [...] zł (68% z [...]zł).

9. W postępowaniu ponownym organy będą związane stanowiskiem Sądu co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, co najmniej we wskazanym wyżej zakresie. Szczegółowe wskazania co do kierunków i sposobu tego uzupełnienia wynikają z wcześniejszych rozważań Sądu, poczynionych przy okazji omawiania stwierdzonych w materiale dowodowym niejasności, czy sprzeczności.

Niemniej do merytorycznego rozpoznania sprawy Kolegium przystąpi jeśli wpierw ustali, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających zawieszenie albo przerwanie jego biegu (art. 70 § 2 i nast. o.p.) należycie udokumentuje okoliczności faktyczne mające znaczenie w tej materii.

10. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na sumę 20.233 zł złożył się wpis od skargi w kwocie 9.416 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, oraz opłata poniesiona w związku z udzieleniem pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.