Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2019 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 4.048 (cztery tysiące czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 21 lipca 2017 r. do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, w którym A. S. (dalej: skarżąca) zgłosiła darowiznę środków pieniężnych w wysokości 465.828 zł, otrzymanych od ojca J. T.. Do zeznania dołączyła umowę darowizny zawartą w dniu 10 lipca 2017 r. Z jej § 1 wynikało, że darczyńca daruje obdarowanej kwotę pieniężną w wysokości 110.000 Euro, którą to obdarowana przyjęła podpisując umowę. Natomiast w § 2 umowy przewidziano, że darowizna zostanie wpłacona na konto osobiste osoby obdarowanej w ciągu 7 dni od podpisania umowy. Skarżąca wpłaciła w dniu 10 lipca 2017 r. na swoje konto pieniądze otrzymane w drodze darowizny od ojca, co wynikało z przedłożonego przez nią potwierdzenia wykonania wpłaty. W dniu 30 października 2018 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo z dnia 29 października 2018 r., sporządzone w języku rosyjskim, przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, w którym J. C. (wg paszportu Y. T.) i Ś. C. (wg paszportu S. T.) potwierdzają, iż "kwota 110.000 (sto dziesięć tysięcy) EURO została przekazana jako dar w dniu 10.07.2017r. na rzecz naszej córki, jest naszym majątkiem wspólnym i jest darowizną od każdego z nas w celu budowy domu". Natomiast w piśmie z dnia 19 listopada 2018 r. skarżąca wskazała, że art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 poz. 1813 – dalej. u.p.s.d.) nie wymaga od obdarowanego aby udokumentował on otrzymanie środków dowodem przelewu z konta darczyńcy. Przepis ten, zdaniem skarżącej, w żaden sposób nie stanowi kto powinien dokonać wpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. uznał, że skarżąca zgłosiła nabycie darowizny środków pieniężnych od ojca w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., jednakże nie udokumentowała ich otrzymania w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. Dlatego też decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.338 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 55.000 EURO (tj. 1 część z 110.000 EURO), która po przeliczeniu zgodnie z tabelą kursów nr 131/A/NBP/2017 z dnia 10 lipca 2017 r. dała kwotę 232.914 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – decyzją z dnia [...] października 2019 r. – utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie spełnia przekazanie tych środków gotówką do ręki nabywcy. Zatem na gruncie tej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zwolnienia od podatku wskazane w powołanym przepisie.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez brak analizy przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnych dla podatnika i powołanych przez podatnika w toku postępowania;

b) art. 124 O.p. poprzez brak przedstawienia przez organ zasadności przesłanek, jakimi się kierował, w szczególności brak odniesienia się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz poprzez tendencyjne uzasadnienie decyzji, w tym powołanie przez organ w decyzji orzeczeń sądów administracyjnych jakoby potwierdzających stanowisko organu, a fatycznie zapadłych w odmiennym stanie fatycznym lub też uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny;

c) art. 2a O.p. nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 4a ust. 1 u.p.d.s.d. w związku z uznaniem, iż wpłata przedmiotu darowizny przez obdarowaną (skarżącą) na swój rachunek bankowy i udokumentowanie jej otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy nie stanowi przesłanki zwolnienia darowizny z podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] października 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny na rzecz skarżącej środków pieniężnych dokonanej przez jej ojca.

Stan faktyczny w sprawie był bezsporny – skarżąca otrzymała od ojca pieniądze - 110.000 Euro w gotówce tytułem darowizny na podstawie umowy darowizny z dnia 10 lipca 2017 r.; w tym samym dniu skarżąca wpłaciła te pieniądze na swój rachunek bankowy, na dowód czego przedstawiła potwierdzenie dokonania wpłaty. W dniu 21 lipca 2017 r. zgłosiła nabycie w urzędzie skarbowym.

Sporne było to, czy w tym stanie faktycznym spełnione są warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W rozpoznanej sprawie organy kwestionowały spełnienie przez skarżącą warunku zwolnienia w postaci udokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, nie uznając za takowy dowód potwierdzenia wpłaty środków pieniężnych (otrzymanych w gotówce) przez samą skarżącą na jej rachunek. Zdaniem organów, zwolnienie wchodzi w grę tylko w razie przekazania pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego (ewentualnie przekazem pocztowym), które w sposób jednoznaczny i wyraźny dokumentuje to kto, komu i jaką kwotę darował. Rozszerzenie tego zwolnienia na "wpłaty własne" stanowi – zdaniem organów - całkowite odejście od warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy (s. 5 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Użyte w przepisie sformułowanie: "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" było już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., II FSK 239/18, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Zdaniem NSA, zamiarem ustawodawcy, który zawarł w przepisie cytowane brzmienie warunków formalnych, w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" oraz "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego (a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy).

Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyrok ten wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm fiskusa. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie – w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

Sąd w pełni podziela to stanowisko, nie aprobując tym samym odmiennego poglądu, wyrażonego w wyroku WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2018 r., I SA/Ke 406/18, na który powołał się organ odwoławczy. O zasadności twierdzeń organów nie może świadczyć kolejny wyrok, na który powołano się w zaskarżonej decyzji, a mianowicie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. I SA/Bk 183/17, został on bowiem uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 2019 r. II FSK 2377/17 – z takich samych przyczyn, jakie legły u podstaw rozstrzygnięcia przez Sąd w sprawie niniejszej. Stanowisko takie, jakie zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji, NSA uznał w tym wyroku za "nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione", a wręcz "oderwane od realiów życia społecznego". Jak zauważył, możliwość i potrzeba odstępstw – w pewnych przypadkach – od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Przypadek taki, jak w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że "omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny".

Trafności twierdzeń organu nie dowodzi też wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r. II FSK 3600/14, który dotyczył innej sytuacji, a mianowicie takiej, gdy środki pieniężne otrzymane tytułem darowizny nie były w ogóle wpłacone na rachunek bankowy, a po prostu przekazano je w gotówce w obecności notariusza. Nic zatem dziwnego, że NSA stwierdził w tym wyroku, że "warunku udokumentowania przekazania środków pieniężnych na rachunek bankowy nabywcy nie spełnia przekazanie tych środków obdarowanej w gotówce".

Reasumując – przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na brak podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego) Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. poz. 1687).

Ake.