Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. nr 1001-IOM.4104.78.2019.U12.BA UNP: 1001-19-106884 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2 016 (słownie: dwa tysiące szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Łd 861/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. S. (dalej jako skarżąca) na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 31 lipca 2019 r., nr 1012 - SPM.4104.249.2018, a następnie umorzył postępowanie administracyjne. Nadto zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 4.048 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca otrzymała od ojca pieniądze - 110.000 Euro w gotówce tytułem darowizny na podstawie umowy darowizny z dnia 10 lipca 2017 r., w tym samym dniu skarżąca wpłaciła te pieniądze na swój rachunek bankowy, na dowód czego przedstawiła potwierdzenie dokonania wpłaty. W dniu 21 lipca 2017 r. zgłosiła nabycie w urzędzie skarbowym. Sporne było to, czy w tym stanie faktycznym spełnione były warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 poz. 1813, t.j. ze zm.) dalej jako: "u.p.s.d.". WSA w Łodzi stanął na stanowisku, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy" należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu - nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego). Zdaniem WSA w Łodzi w razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez obdarowanego na własny rachunek bankowy, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, t.j. ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", złożył pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu prawnego w zakresie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.).;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd I instancji w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia od analizy art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, t.j. ze zm.) dalej jako: "k.c.", który definiuje darowiznę jako świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego oraz pomięcie celu wprowadzenia regulacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który ustawodawca określił również jako ochronę szczelności systemu podatkowego;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 888 § 1 k.c. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na błędne przyjęcie, że samodzielna wpłata przez obdarowanego kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem darowizny wypełnia dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego, podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego darowizna jest świadczeniem spełnionym przez darczyńcę na rzecz obdarowanego i obowiązek dokumentacyjny dotyczy wykazania przez korzystającego z ulgi podatkowej obdarowanego, aktywności darczyńcy w zakresie wykonania świadczenia określonego umową.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu na podstawie art. 176, art. 177 § 1 w zw. z art. 185 § 1, art. 188, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna, co dało prawo do zastosowania art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd uznał, że nie ma sporu co do stanu faktycznego, a ten jest wystarczający do rozpoznania skargi, którą należało oddalić w całości stosownie do art. 151 p.p.s.a., gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

Nie ma racji organ podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy, jakie są wymagane przez ten przepis, a przedstawienie motywów pozwalało na ich ocenę.

Źródłem sporu tak na etapie skargi kasacyjnej jak i skargi była wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w niepodważanym stanie faktycznym samodzielnej wpłaty przez obdarowanego kwoty pieniężnej otrzymanej tytułem darowizny. Chodziło o wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 poz. 833, t.j. ze zm.) dalej jako: "u.p.s.d." tak, by mogło stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Prawidłową wykładnię odpowiadającą realiom obecnie rozpoznawanej sprawy przedstawił tut. Sąd w uchwale z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, który stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy (por. wyroki z 4 lipca 2023 r., III FSK 2259/21z 7 czerwca 2023 r., III FSK 756/22, z 17 maja 2023 r., III FSK 1582/22). Samodzielnie wpłacając kwotę pieniężną otrzymaną tytułem darowizny, skarżąca nie wypełniła warunków ustawowych prawa do zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 188 oraz 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Anna Dalkowska Bogusław Dauter