Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. określającej [...] w restrukturyzacji w [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] marca 2016 r. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2016 r. w wysokości [...] zł i należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239a i 239b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu omówił przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że jedynie [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika, a wierzycielem hipotecznym nieruchomości spółki jest Skarb Państwa (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...]) na kwotę [...]zł. Spółka nie złożyła bilansu za 2018 r. Ze złożonych deklaracji [...] za 2017 i 2018 r. wynika, że dochód w 2017 r. wyniósł [...] zł, natomiast w 2018 r. zmalał do wysokości [...] zł. Z analizy bilansu za 2017 r. wynika, że spółka osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł (zmalał w stosunku do 2016 r.), ale środki trwałe zwiększyły się z [...] zł do [...] zł w 2017 r. (głównie w zakresie gruntów i środków transportu). Wzrosły również środki trwałe w budowie z [...] zł w 2016 r. do [...] zł w 2017 r. Wzrosły aktywa trwałe w stosunku z 2016 r. do 2017 r. z [...] zł do [...] zł, ale wzrosły również zobowiązanie długoterminowe z [...] zł do [...] zł w 2017 r. Z orzeczeń organów podatkowych wynika, że skala prowadzonych postępowań weryfikujących poprawność rozliczeń spółki i jej kontrahentów jest znaczna, a w sytuacji podważenia transakcji zobowiązania spółki mogą znacznie wzrosnąć i przekroczyć wartość posiadanego majątku, bowiem wartość sporów oscyluje ok. [...] mln zł, natomiast wykazane w bilansie za 2017 r. aktywa wynoszą ok[...] mln zł. Ponadto, spółka jest w restrukturyzacji, otwarto postępowanie sanacyjne. Jako podstawę otwarcia takiego postępowania przyjmuje się niewypłacalność bądź zagrożenie niewypłacalnością. Żadne ze zobowiązań nie ulega przedawnieniu w czasie krótszym niż 3 miesiące.

W zażaleniu na powyższe skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239a, art. 239b § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1, art. 122, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 239a, art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej (zwł. rozbieżność dat), błędne uznanie, że Naczelnik [...] jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...], błędną ocenę stanu faktycznego – dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie w celu wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji nieostatecznej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz sporządzenie lakonicznego uzasadnienia postanowienia, nie zawierającego jednoznacznego wskazania, która z przesłanek przemawiała za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., wskazanym we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu przytoczył przepisy i dokonał ich omówienia. Organ wskazał, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami na dzień [...] maja 2019 r. wynoszą [...] zł. Wskazano, że znacznie wzrosły zobowiązania finansowe spółki, które w 2017 r. wzrosły z [...] zł do [...] zł. Zbadano stan majątku spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2017 r., zeznania [...] za 2017 r. i za 2018 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia sprawozdanie finansowe za 2018 r. nie było dostępne w KRS – dodano je [...] lipca 2019 r. Z bilansu sporządzonego na [...] grudnia 2017 r. odczytano, że stan środków trwałych wynosił [...] zł. Stan zaległości spółki z tytułu podatków wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na [...] maja 2019 r. wynosił [...] zł (w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r.). Z "dodatkowej informacji i objaśnień" dołączonych do sprawozdania wynika, że łączna kwota zabezpieczenia hipotecznego wynosi [...] zł, a zatem zabezpieczenia hipoteczne przewyższają wartość wykazanych w sprawozdaniu środków trwałych. Stwierdzono zatem, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tym samym zasadnie organ nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto, zaległości podatkowe wraz z odsetkami obliczonymi na dzień [...] maja 2019 r. wynosiły [...] zł, jednak ich stan może znacząco wzrosnąć wobec prowadzonych kolejnych postępowań weryfikacyjnych, w których sprawdzane jest prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiące od czerwca do września 2018 r. w łącznej kwocie zwrotu podatku [...] zł. Zobowiązania finansowe spółki wzrosły z [...] zł w 2016 r. do [...] zł w 2017 r., natomiast zmalał zysk netto z [...] zł w 2016 r. do [...] zł w 2017 r. Otwarcie postępowania sanacyjnego potwierdza złą kondycję finansową spółki. W rachunku zysków i strat za rok obrotowy od [...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. spółka wykazała stratę netto w wysokości [...] zł. Uprawdopodobnione zatem zostało, że zobowiązanie może zostać nie wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że błędnie wskazana data jest oczywistą omyłką – zamiast faktycznej daty wydania decyzji organ wskazał dzień jej wpływu do organu, natomiast pozostałe elementy decyzji są poprawne. Podobną oczywistą omyłkę popełniła przy tym strona w zażaleniu.

Odnosząc się do przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., zwanej dalej u.K.A.S.) stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadał organ właściwy. Niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia na tym majątku po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego, natomiast nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia jedynie jej wykonanie i stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Nie można utożsamiać nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z tytułem wykonawczym, który jest podstawą prowadzenia egzekucji do majątku dłużnika. Organ I instancji w należyty sposób uzasadnił zaskarżone postanowienie, uprawdopodabniając niewykonanie zobowiązania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego i radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 239a O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora [...], że Naczelnik [...] popełnił jedynie omyłkę pisarską nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r.

b) art. 239b § 3 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. i art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 u.K.A.S. poprzez uznanie przez Dyrektora [...], że Naczelnik [...] jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy pierwszej instancji, a nie organ podatkowy właściwy do prowadzenia egzekucji obowiązków pieniężnych.

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 239a O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przez Dyrektora IAS polegającą na stwierdzeniu, że w sytuacji wszczęcia postępowania sanacyjnego dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w celu wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji nieostatecznej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Podstawę prawną postanowienia organu I instancji stanowił w szczególności art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przyznać rację organowi, że nie można zatem utożsamiać nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z tytułem wykonawczym, który jest podstawą prowadzenia egzekucji do majątku dłużnika. Zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t. j. Dz. U. z 2017, poz 1508 ze zm.) skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia na tym majątku jest niedopuszczalne po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru.

Należy odróżnić decyzję, która może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego od samego tytułu wykonawczego. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie O.p. nie jest tytułem wykonawczym w rozumieniu u.p.e.a. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów w tym zakresie, ponieważ nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest dokuemtem wystawionym w ramach postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania przez organ odwoławczy, że organ I instancji popełnił jedynie omyłkę pisarską wskazując nieprawidłowo datę wydania decyzji (a w zażaleniu wskazując także inny nr decyzji) należy odnieść się do pojęcia omyłki pisarskiej.

Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W tym zakresie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, podkreśla się, że zawarty w art. 215 § 1 O.p. tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro więc art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami (zob. wyrok NSA z 09 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 821/17).

Niewątpliwie taki charakter miała omyłka poczyniona w postanowieniu organu I instancji poprzez wskazanie daty wpływu decyzji do organu wynikającej z pieczątki zamiast daty wydania decyzji. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 239a O.p. poprzez uznanie, że błędne wskazanie daty wydania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi omyłki pisarskiej. Z okoliczności sprawy wynika bowiem jasno, że omyłka ta miała charakter oczywisty, elementarny. Wskazany został zarówno właściwy organ, przedmiot decyzji, jak i jej numer.

Odnosząc się do zarzutu wydania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przez organ do tego nieuprawniony należy zauważyć, że stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., zwanej dalej u.K.A.S.) do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, o czym stanowi art. 33 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Jak widać z powyższego zestawienia, zakresy działań obu organów są niemal zbieżne, z tym zastrzeżeniem, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy również pobór podatków, opłat i innych należności. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 u.K.A.S. wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Oba organy są przy tym organami I instancji, jednak ich kompetencje są odmienne. Należy również zauważyć, że nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką (zob. m.in. wyroki: WSA w [...] z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl [...], WSA w [...] z [...] listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa [...], WSA w [...] z [...] października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr [...], WSA [...] z [...] października 2019 r., sygn. akt I SA/Op [...]).

Wobec powyższego zarzut sprowadzający się do tezy, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadał organ niewłaściwy należy uznać za niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W orzecznictwie zaznacza się, że niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Zatem, dochodzi do naruszenia tego przepisu, jeżeli sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego sąd nie zauważył. Innymi słowy, przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (zob. wyrok NSA z [...] sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK [...]).

Wobec powyższego, zbadać należy także zasadność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zgodnie z przytoczonym we wstępie rozważań art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W tym zakresie w orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16).

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ wypełnił należycie wskazane wyżej obowiązki. Jak bowiem wskazał organ II instancji, na dzień wydania postanowienia sprawozdanie finansowe skarżącej za 2018 r. nie było dostępne w KRS, zatem przeanalizowano dokumenty dotyczące 2017 r. Wynika z nich, że stan środków trwałych na dzień [...] grudnia 2017 r. wynosił [...] zł. Stan zaległości spółki z tytułu podatków wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na [...] maja 2019 r. wynosił [...] zł, zaś łączna kwota zabezpieczenia hipotecznego – [...] zł. Zabezpieczenia hipoteczne przewyższają zatem wartość wykazanych w sprawozdaniu środków trwałych. Ponadto skarżąca w rachunku zysków i strat za rok obrotowy od 0[...] stycznia do [...] grudnia 2018 r. wykazała stratę netto w wysokości [...] zł. Organy uprawdopodobniły zatem, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, wobec czego istnieje możliwość niewykonania ciążącego na skarżącej zobowiązania.

Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.