Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 846/19 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. w restrukturyzacji z siedzibą w K. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 846/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2019 r. (dalej: DIAS, organ podatkowy lub organ odwoławczy) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej także jako: NUCS) wydał w dniu 29 marca 2019 r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie.

1.3. Postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. Naczelnik X [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej także jako: NUS) na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239a i 239b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

1.4. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony DIAS postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika X [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 maja 2019 r.

Organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki wykazało, że w ewidencji zakupu i sprzedaży towarów i usług za luty 2016 r. zaewidencjonowano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i fakturę VAT dotyczącą zakupu usługi transportowej niewykorzystanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak podał DIAS, w wyniku wydania decyzji wymiarowej przez NUCS, której następnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zaległość podatkowa wyniosła 7.334.455,00 zł, zaś odwołanie nie zostało rozpatrzone. Organ odwoławczy zbadał stan majątku Spółki na podstawie sprawozdania finansowego za 2017 r., zeznania CIT-8 za 2017 r. i za 2018r. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. wynikało, że stan środków trwałych wynosił 24.947.474,00 zł. Stan zaległości Spółki z tytułu podatków wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 6 maja 2019 r. wynosił 25.790.348,20 zł (w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.). Z "dodatkowej informacji i objaśnień" dołączonych do sprawozdania wynikało, że łączna kwota zabezpieczenia hipotecznego wynosi 34.280.100,00 zł. Tym samym organ wskazał, że zabezpieczenia hipoteczne przewyższają wartość wykazanych w sprawozdaniu środków trwałych. W konsekwencji powyższego organ uznał, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Ponadto DIAS wskazał, że zaległości podatkowe mogą zostać powiększone o kwotę 29.349.279,00 zł z uwagi na prowadzenie postępowań weryfikacyjnych za miesiące od czerwca do września 2018 r., a otwarcie postępowania sanacyjnego potwierdza złą kondycję finansową Spółki. W rachunku zysków i strat za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Strona wykazała stratę netto w wysokości 7.839.448,84 zł. W ocenie DIAS, uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie Spółki może nie zostać wykonane.

Organ podatkowy stwierdził również, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadał organ właściwy, z uwagi na to, że niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku dłużnika wchodzącego w skład masy sanacyjnej oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia lub zarządzenia zabezpieczenia na tym majątku po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego, natomiast nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwia jedynie jej wykonanie i stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

1.5. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez DIAS, że NUS popełnił jedynie omyłkę pisarską nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 16 kwietnia 2019 r.

b) art. 239b § 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa o KAS), poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że NUS jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS, mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy pierwszej instancji, a nie organ podatkowy właściwy do prowadzenia egzekucji obowiązków pieniężnych;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego przez DIAS polegającą na stwierdzeniu, że w sytuacji wszczęcia postępowania sanacyjnego dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w celu wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji nieostatecznej w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

1.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Strony stwierdził, że jest ona niezasadna.

WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przyznał rację organowi, że nie można utożsamiać nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z tytułem wykonawczym, który jest podstawą prowadzenia egzekucji do majątku dłużnika. Sąd wskazał, że należy odróżnić decyzję, która może stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego od samego tytułu wykonawczego. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, w trybie Ordynacji podatkowej, nie jest tytułem wykonawczym w rozumieniu ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi w tym zakresie.

W kwestii dotyczącej omyłki pisarskiej popełnionej przez organ pierwszej instancji poprzez wskazanie nieprawidłowej daty wydania decyzji, Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, że omyłka ta miała charakter oczywisty. Sąd zauważył, że analogiczną pomyłkę popełniono w zażaleniu, wskazując błędnie odmienny numer decyzji, niż wynikający z zaskarżonego postanowienia czy samej decyzji. W związku z tym WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że błędne wskazanie daty wydania decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie stanowi omyłki pisarskiej.

Odnosząc się do zarzutu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji przez organ do tego nieuprawniony Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS wskazał, że zakresy działania naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego są niemal zbieżne, z tym zastrzeżeniem, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy również pobór podatków, opłat i innych należności. Z kolei naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ww. ustawy wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych, przy czym oba organy są organami pierwszej instancji, jednak ich kompetencje są odmienne. Ponadto Sąd zauważył, że nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką. W związku z tym WSA nie podzielił tezy Skarżącej, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadał organ niewłaściwy, uznając podniesiony w tym zakresie zarzut za niezasadny.

Następnie Sąd pierwszej instancji, badając zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie stwierdził, że organ odwoławczy wypełnił należycie swoje obowiązki. DIAS wskazał bowiem, że na dzień wydania postanowienia sprawozdanie finansowe Skarżącej za 2018 r. nie było dostępne w KRS, zatem przeanalizowano dokumenty dotyczące 2017 r., a z dokumentów tych wynikało, że stan środków trwałych na dzień 31 grudnia 2017 r. wynosił 24.947.474,00 zł, stan zaległości Spółki z tytułu podatków wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 6 maja 2019 r. wynosił 25.790.348,20 zł, zaś łączna kwota zabezpieczenia hipotecznego wynosiła 34.280.100,00 zł. Zabezpieczenia hipoteczne przewyższały więc wartość wykazanych w sprawozdaniu środków trwałych. Ponadto Skarżąca w rachunku zysków i strat za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. wykazała stratę netto w wysokości 7.839.448,84 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, wobec czego istnieje możliwość niewykonania ciążącego na Skarżącej zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, WSA oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska DIAS, że NUS jest właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS, mimo że przepisy jednoznacznie wskazują, że właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ podatkowy pierwszej instancji, tj. ten, który wydał decyzję pierwszoinstancyjną, a nie organ podatkowy, będący wierzycielem obowiązku pieniężnego w ramach egzekucji administracyjnej decyzji pierwszoinstancyjnej;

b) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi Strony, wskutek zaakceptowania stanowiska DIAS, że NUS popełnił jedynie omyłkę pisarską nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS z dnia 16 kwietnia 2019r., określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 02/2016, mimo że takowa decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, gdyż NUCS w dniu 29 marca 2019 r. wydał decyzję nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2016 r. w kwocie 244.745,00 zł.

2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie rozprawy.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

3.2. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik X [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 6 maja 2019r., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z art. 239a i 239b § 3 Ordynacji podatkowej, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 29 marca 2019r. określającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r.

Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje właściwość NUS do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS. W związku z tym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej NUS był organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS.

3.3. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. postanowienia NUS) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak stanowi art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS,

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie reforma struktury administracji skarbowej, która na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) wprowadziła Krajową Administrację Skarbową. W jej wyniku doszło do konsolidacji administracji podatkowej, kontroli skarbowej i Służby Celnej, co wiązało się także z koniecznością dokonania istotnych zmian w strukturze i organizacji organów oraz ich właściwości. W ramach tej reformy zlikwidowano organy kontroli skarbowej, a ich kompetencje zasadniczo przejęły urzędy celno-skarbowe.

Ustawa o KAS szczegółowo reguluje zadania zarówno naczelników urzędów skarbowych jak i naczelników urzędów celno-skarbowych. Zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1); pobór należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2); wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (pkt 3); wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (pkt 4) oraz pozostałe nie mające znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: wykonywanie kontroli celno-skarbowej, z wyłączeniem kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1); ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2) oraz pozostałe nie mające znaczenia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Art. 15 § 2 tej ustawy stanowi zaś, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

A zatem organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania z urzędu swojej właściwości, co stanowi realizację procesowych gwarancji rozpoznania i rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej przez właściwy organ podatkowy. Ustalanie przez organ podatkowy właściwości, o której mowa w ww. przepisie przez jej domniemanie albo wywodzenie przez analogię jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 15; zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 1598/20).

3.4. Jak wynika z treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o KAS, regulujących kompetencje naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, brak jest w tej ustawie regulacji prawnej wskazującej na kompetencję do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dla któregokolwiek z tych organów.

Organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także Sąd pierwszej instancji, uznały, że organem właściwym w tej sprawie jest NUS. Stanowisko to wywiodły - w oparciu o zastosowaną wykładnię systemową i funkcjonalną - z przepisów ustawy o KAS (art. 28 ust. 1 ustawy o KAS). Zdaniem organów, a także WSA, instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności powiązania jest z egzekucją administracyjną należności pieniężnych, gdzie to naczelnik urzędu skarbowego działa jako organ egzekucyjny oraz wierzyciel obowiązku. Z tego powodu należy przypisać kompetencję do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności naczelnikowi urzędu skarbowego, a nie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką.

3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o KAS organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wywodzenia tego uprawnienia z treści ww. przepisu.

3.6. Jak wskazano powyżej analiza przepisów ustawy o KAS prowadzi do wniosku, że nie przewidziano w niej norm kompetencyjnych do określenia organu właściwego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r. (czyli przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS) obowiązywał art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), zgodnie z którym organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 2 tej ustawy rygor natychmiastowej wykonalności decyzji był nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1. A zatem to ten przepis wskazywał na wierzyciela obowiązku - naczelnika urzędu skarbowego - jako podmiotu uprawnionego do orzekania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Ta regulacja wynikała z odrębności organów kontroli skarbowej (kontrola skarbowa) od organów administracji podatkowej (kontrola podatkowa). Obowiązujące od dnia 1 marca 2017r. regulacje ustawy o KAS nie wprowadziły odpowiednika ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

3.7. Domniemanie kompetencji organu narusza zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że z konstytucyjnej zasady legalności, jak również zasady państwa prawa wynika, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 1994 r. sygn. W 7/94, OTK ZU 1994, poz. 23). Odnotować przy tym należy, że normy kompetencyjne powinny być interpretowane w sposób ścisły, literalny. Zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. W świetle zasady prawidłowej legislacji, stanowiącej jeden ze standardów państwa prawnego, treść przepisów kompetencyjnych nie może być korygowana w drodze wykładni rozszerzającej czy zawężającej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK 2000 r., nr 5, poz. 141, zob. także m.in. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., II OSK 833/17, uchwała NSA z dnia 5 grudnia 2016 r. II GPS 2/16 czy wyrok NSA z dnia 25 lipca 2014 r., II OSK 833/17).

3.8. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym przepis ten dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co nie oznacza, że również zwrot normatywny "nie podlega wykonaniu" należy rozumieć jako niewykonanie w drodze egzekucji administracyjnej. Ma on bowiem znacznie szerszy zakres i należy go rozumieć jako wszelkie działania mające na celu doprowadzenie do stanu zgodnego z treścią decyzji. Nie obejmuje on natomiast dobrowolnego wykonania decyzji (...). Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza jedynie, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(a)).

W orzecznictwie przyjmuje się także, że ww. przepis, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11, wskazuje się, że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za takim rozumieniem art. 239a Ordynacji podatkowej przemawiają także względy natury celowościowej. Z treści tego przepisu oraz z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (VI kadencja, druk sejm. nr 951), wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II SA/Ol 1215/16). Podzielając ten pogląd, należy skonstatować, że ww. art. 239a odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w drodze egzekucji administracyjnej (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(a)).

Z powyższego wynika, że nie można utożsamiać postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może otwierać organowi drogę do podjęcia stosownych czynności w celu przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie uzasadnia twierdzenia o istniejącym podobieństwie obu tych instrumentów prawnych, prowadzącego do uznania kompetencji naczelnika urzędu skarbowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

3.9. W związku z powyższym należało uznać, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest przepis art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że organem pierwszej instancji, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej jest organ, który wydał decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

A zatem to ten organ ma prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji. W niniejszej sprawie - skoro decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. z dnia 29 marca 2019 r. wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. - to ten organ był właściwy do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby decyzję wydawał Naczelnik Urzędu Skarbowego, to wtedy byłby on właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Za uznaniem, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który wydał decyzję nieostateczną, której nadawany jest rygor, przemawia charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował stanowisko w tej kwestii w odniesieniu do zagadnienia doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. NSA m.in. w wyrokach z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/13, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14 i sygn. akt II FSK 2551/14 i z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 3984/14, a także z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15 wyraził jednoznaczny pogląd, który należy podzielić w całej rozciągłości, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor.

Z uwagi na ten wpadkowy, szczególny, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, należy przyjąć, że organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ wydający decyzję, której ten rygor jest nadawany. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem aktem podjętym w postępowaniu prowadzonym w sprawie podatkowej (wymiarowej) – jak wskazano powyżej – o charakterze wpadkowym. A zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako element postępowania prowadzonego przez określony organ podatkowy pierwszej instancji (w niniejszej sprawie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.) i zakończonego wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej przez ten organ, powinien być wydany przez ten sam organ.

W tym zakresie za decydujące należało uznać to, że instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności uregulowana w art. 239a - 239d Ordynacji podatkowej nie ma samoistnego sensu prawnego. Znaczeniowo nie funkcjonuje samodzielnie, gdyż stanowi jedynie narzędzie umożliwiające bezpośrednią ingerencję w drodze postanowienia w cechę, która tkwi wprost w innym akcie, a mianowicie w przymiot braku wykonalności decyzji nieostatecznej. W istocie pełni więc ona rolę wyłącznie służebną wobec decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, którą organ podatkowy kończy prowadzone postępowanie. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie, jest ściśle powiązane z wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją wymiarową, bez której byt prawny tego postępowania nie istnieje. Z tego względu organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w stosunku do którego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało tylko wpadkowy charakter.

3.10. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (pkt 3) oraz wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia (pkt 4). A zatem to ten organ jest podmiotem uprawnionym do czuwania nad wykonaniem albo i żądania, jeśli zachodzi uzasadniona potrzeba, wykonania w drodze przymusu państwowego tak nakreślonego obowiązku. Osiągnięciu tego właśnie celu służy instrument prawny przewidziany w art. 239a i następnych Ordynacji podatkowej czyli w szerokim ujęciu instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Jedynie rolą techniczną obu organów podatkowych pierwszej instancji jest zagwarantowanie przepływu odpowiedniej informacji w zakresie potrzebnym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co nie powinno nastręczać większych problemów.

3.11. Warto także nadmienić, że pojęcie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz związana z tym instytucja jego stosowania zawarta jest także w art. 108 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: k.p.a.). Na gruncie tego przepisu nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, należy do organu, który wydał decyzję (zob. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023, art. 108). Ponadto w świetle art. 108 k.p.a. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany w samej decyzji rozstrzygającej daną sprawę (zob. np. Z. Janowicz [w:] Komentarz do Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Komentarz, Warszawa 1996, art. 108), co niewątpliwie potwierdza stanowisko o tym, że w świetle tego przepisu organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ, który wydał decyzję.

3.12. W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych oraz mając na uwadze przepisy obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. ustawy o KAS, wśród których nie wskazano organu właściwego do nadania na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej należało przyjąć, że organem właściwym w tym przedmiocie jest zgodnie z art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

3.13. Tym samym należy uznać zasadność pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS.

3.14. Z powyższych względów uznając, że stan sprawy został dostatecznie wyjaśniony, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej orzec należało o uchyleniu zaskarżonego wyroku, zaś rozpoznając skargę – orzec o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

W związku z tym, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie konieczne jest rozpoznanie sprawy od początku przez organ właściwy.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA