Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Wnioskiem z [...] marca 2020 r. M. O. (dalej jako: "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy dochód wnioskodawczyni osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Klientów w zakresie, w jakim przypada ono na przygotowanie rozliczeń i deklaracji VAT, stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność w zakresie doradztwa podatkowego na terenie Polski. Głównym przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług w zakresie rozliczeń VAT. Specjalizuje się w obsłudze przedsiębiorców (dalej: "Klienci"), którzy przeprowadzają duże ilości jednorodnych transakcji o najczęściej niewielkiej cenie jednostkowej.

Usługi wnioskodawczyni na rzecz Klientów obejmują m.in. następujące elementy: 1. rejestrację do VAT, 2. przygotowanie rozliczenia i deklaracji VAT, 3. pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Klientów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Współpraca z Klientami w zakresie przygotowywania rozliczeń i deklaracji VAT polega na tym, że na początku współpracy wnioskodawczyni rozwija zestaw makr w aplikacji Visual Basic for Applications (dalej: "VBA") odrębnie dla każdego Klienta, umożliwiające automatyzację procesu przygotowywania rozliczeń VAT dla danego Klienta. Po stworzeniu zestawu makr dla danego Klienta na początku współpracy, dalsze prace nad rozwojem danego zestawu makr mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku ze zmianą formatu danych otrzymywanych od Klienta bądź zmianami w modelu transakcji realizowanych przez Klienta. Przygotowanie rozliczeń VAT w ramach bieżącej współpracy z Klientem zostaje w ten sposób niemal w całości zautomatyzowane. W sytuacji, gdy wnioskodawczyni obsługuje Klientów o podobnym profilu działalności i korzystających z jednakowego formatu danych, wówczas rozwija zestaw makr odrębnie dla całej grupy Klientów. Wnioskodawczyni wskazała, że tworzy kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej ze strony innych podmiotów.

W związku z powyższym, wnioskodawczyni rozważa skorzystanie ze stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi na rzecz Klientów zakresie, w jakim przypada ono na przygotowanie rozliczeń i deklaracji VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że nie zamierza zastosować obniżonej stawki do dochodu, który przypada na pozostałe typy usług świadczonych na rzecz Klientów, tj. 1. rejestrację do VAT, 2. pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Klientów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy dochód wnioskodawczyni osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Klientów w zakresie, w jakim przypada ono na przygotowanie rozliczeń i deklaracji VAT, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%?

Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Wnioskodawczyni stwierdziła, że wytworzone przez nią i udoskonalane zestawy makr w aplikacji VBA stanowią kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że jej prace w zakresie budowania makr w aplikacji VBA spełniają definicję prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., gdyż prace te są działalnością obejmującą nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z zakresu języka programowania VBA do projektowania automatyzacji procesu przygotowywania rozliczeń i deklaracji VAT. Wiedza z zakresu programowania VBA jest zatem wykorzystywana do stworzenia nowego procesu w działalności wnioskodawczyni. Prace te nie mają w żadnym przypadku charakteru rutynowego. Ponadto wskazała, że tworzenie makr w aplikacji VBA jest działalnością o charakterze kreacyjnym i w jej wyniku powstaje nowy wytwór intelektu. Bez makr praca wnioskodawczyni w zakresie przygotowywania rozliczeń podatkowych miałoby charakter bardzo czasochłonnego opracowywania danych liczbowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pozostawił wniosek z [...] marca 2020 r. bez rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z [...] maja 2020 r. wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:

1) czy działalność prowadzona przez wnioskodawczynię w ramach rozwinięcia zestawu makr w aplikacji VBA jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe?,

2) jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych, to należy wyjaśnić, czy są to:

- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń,

3) czy działalność wnioskodawczyni obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?,

4) czy działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?,

5) czy działalność obejmuje rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?,

6) czy w ramach działalności wnioskodawczyni opracowuje (tworzy) nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?,

7) czy wytworzenie/ulepszenie dokonane przez wnioskodawczynię stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.")? Jeżeli nie, należy wskazać czy wnioskodawczyni - w stosunku do wytworu/ulepszenia - posiada prawo/prawa wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-7 u.p.d.o.f.?,

8) czy wnioskodawczyni wytwarza (ewentualnie modyfikuje/ulepsza) program, którego jest właścicielem albo w stosunku do którego posiada licencję wyłączną? Jeśli tak, to od kiedy prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?,

9) od kiedy wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie rozwijania (ewentualnie ulepszania/modyfikacji) programów komputerowych?,

10) jeżeli wnioskodawczyni nie jest właścicielem ani współwłaścicielem programu komputerowego w momencie jego rozwijania (ewentualnie ulepszania/modyfikacji), czy rozwijanie (ewentualnie ulepszanie/modyfikacja) dokonywane jest na zlecenie podmiotu będącego właścicielem takiego produktu? Jeżeli tak, to czy w związku z rozwijaniem (ewentualnie ulepszaniem/modyfikacją) ww. programu wnioskodawczyni osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub dochód z takiego prawa uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez wnioskodawczynię usługi i taki dochód ma Pani zamiar opodatkować preferencyjną stawką?,

11) czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.?,

12) czy w związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, że wnioskodawczyni otrzymuje umówione wynagrodzenie w zamian za wykonanie usługi, dochodem, który wnioskodawczyni ma zamiar opodatkować 5% stawką jest:

- dochód ze sprzedaży wytworzonych przez wnioskodawczynię kwalifikowanych praw własności intelektualnej - rozwiniętego programu komputerowego lub jego części,

- dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług?

Na powyższe pytania wnioskodawczyni udzieliła szczegółowych odpowiedzi w piśmie z [...] czerwca 2020 r. W zakresie pytania nr 1 wskazała, że prowadzona przez nią działalność w ramach rozwijania zestawu makr w aplikacji VBA jest działalnością twórczą w rozumieniu art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Wskazała jednak, że ustalenie, czy działalność skarżącej obejmuje badania naukowe czy też prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., nie stanowi elementu stanu faktycznego, ale jest przedmiotem oceny prawnej. Tym samym pytanie organu wnioskodawczyni uznała za niezasadne w tym zakresie. Jednocześnie zaznaczyła, że we wniosku przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że prowadzona przez nią działalność spełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Celem wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest natomiast potwierdzenie tej oceny prawnej. Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawczyni stwierdziła, że ustalenie, czy prowadzona działalność spełnia kryteria dla uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., nie stanowi elementu stanu faktycznego, ale jest przedmiotem oceny prawnej. Odpowiadając na pytanie nr 4 wnioskodawczyni wskazała, że dla każdego projektu przyjmuje określone cele do osiągnięcia (tj. stworzenie makra o określonej funkcjonalności), harmonogram i zasoby. Natomiast ustalenie, czy powyższe cechy działalności spełniają kryterium systematyczności, stanowiącego jedną z cech definicyjnych działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5 ust. 38 u.p.d.o.f., jest przedmiotem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego. W odniesieniu do pytania nr 5 wnioskodawczyni podała, że wszystkie zmiany mają charakter unikalny. W zakresie pytania nr 6 wnioskodawczyni wskazała, że nie ma wiedzy, czy tworzone przez nią makra występują już w praktyce gospodarczej, czy też nie. Odnosząc się do pytania nr 7 wnioskodawczyni stwierdziła, że ustalenie, czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego. Odpowiadając na pytanie nr 8 wnioskodawczyni stwierdziła, że zestawy makr stanowią programy komputerowe. Odnośnie pytania nr 9 wskazała, że prowadzi działalność w zakresie rozwijania (ewentualnie ulepszania/modyfikacji) programów komputerowych od sierpnia 2017 r. Odnosząc się do pytania nr 11 wnioskodawczyni stwierdziła, że jeśli tworzone przez nią zestawy makr zostaną uznane za programy komputerowe, to tym samym oznaczać to będzie, że na mocy art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. podlegają one ochronie prawnej. Odpowiadając na pytanie nr 12 wnioskodawczyni wskazała, że w związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, że otrzymuje umówione wynagrodzenie w zamian za wykonanie usługi, dochodem, który ma zamiar opodatkować 5% stawką, jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług. Na pytania nr 2 i 10 wnioskodawczyni odpowiedziała, że jej nie dotyczą.

W ocenie organu, udzielona przez wnioskodawczynię odpowiedź nie była wyczerpująca. Brak przekazania przez wnioskodawczynię żądanych od niej informacji uniemożliwił dokonanie oceny prezentowanego we wniosku stanowiska w sprawie, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej przez organ.

W związku z powyższym organ uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa, a zatem należało go pozostawić bez rozpatrzenia.

W zażaleniu z [...] lipca 2020 r. wnioskodawczyni wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że wniosek nie został uzupełniony przez wnioskodawczynię w pełnym żądanym przez organ zakresie. W tym kontekście zaznaczono, że wbrew zawartemu w wezwaniu żądaniu, wnioskodawczyni nie wskazała, czy dokonane przez nią wytworzenie/ulepszenie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego i podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p. oraz czy autorskie prawo do rozwiniętego programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p.

Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu interpretacyjnym rola organu podatkowego sprowadza się do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych przez stronę. W związku z tym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien dotyczyć przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Interpretacja zawiera bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

W konkluzji poczynionych rozważań organ II instancji stwierdził, że u.p.a.p.p. nie stanowi przepisów prawa podatkowego, zatem nie podlega interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.

W skardze z [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zażądała uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez uznanie wniosku skarżącej za niespełniający wymogów formalnych i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek ten nie zawierał braków formalnych,

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że ustalenie, czy wytwarzane przez skarżącą zestawy makr stanowią autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. stanowi element stanu faktycznego, którego podanie przez wnioskodawcę stanowi wymóg formalny wniosku o interpretację indywidualną, podczas gdy takie ustalenie powinno stanowić element oceny prawnopodatkowej, podlegającej interpretacji podatkowej,

3) art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy u.p.a.p.p. nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p., podczas gdy przepisy u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one normy konstrukcyjne podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielona przez skarżącą odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku nie była wyczerpująca i w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji, albowiem przedstawiony przez skarżącą we wniosku opis zdarzenia przyszłego uniemożliwiał jego merytoryczne rozpoznanie. Ponadto organ stwierdził, że u.p.a.p.p. nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a zatem nie podlega interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, złożony przez nią wniosek spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżąca sprostała wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca szczegółowo przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że świadczy usługi w zakresie rozliczeń VAT przy pomocy aplikacji VBA, w której tworzy dla każdego Klienta indywidualne zestawy makr. Skarżąca podała, że tworzy kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej ze strony innych podmiotów. W związku z powyższym rozważa skorzystanie ze stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi na rzecz Klientów zakresie, w jakim przypada ono na przygotowanie rozliczeń i deklaracji VAT. Jednocześnie skarżąca przedstawiła w sposób bardzo szczegółowy własne stanowisko w sprawie, w którym odwoływała się do Objaśnień Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box.

W ocenie Sądu, skarżąca w sposób wyczerpujący odpowiedziała na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniu z [...] maja 2020 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonej odpowiedzi z [...] czerwca 2020 r. skarżąca jednoznacznie akcentowała – zdaniem Sądu słusznie - że żądane od niej przez organ informacje (m.in. czy prowadzona przez nią działalność spełnia kryteria dla uznania tej działalności za prace rozwojowe, badawczo-rozwojowe, czy działalność ta obejmuje badania naukowe w rozumieniu art. 5 pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f., czy tworzone przez nią zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego) powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie są elementem stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego).

Powyższe zapatrywanie znajduje w pełni potwierdzenie w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box. W pkt 74 tych Objaśnień Minister wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżąca trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy wskazany przez skarżącą we wniosku wytwór jej pracy (zestawy makr) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Sąd podziela także pogląd skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.a.p.p. w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust.2 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 o.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy dany wytwór pracy, spełnia definicję autorskiego prawa komputerowego, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżąca ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.a.p.p. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącej rzutuje na możliwość zastosowania przez nią stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Konsekwencją wskazanego uchybienia było naruszenie przez organ także przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.