Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 13 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. była interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...].02.2013 r., nr [...] wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów – dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pracowników spółki z tytułu korzystania z usług transportowych nabytych przez pracodawcę.

Skarżąca przedstawiła we wniosku, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i planuje zatrudnienie (w tym do pracy zmianowej) około 1.500 pracowników, mieszkających w promieniu kilkudziesięciu kilometrów od miejsca pracy.

Ponieważ transport publiczny nie jest w stanie zapewnić przewozów dostosowanych do wymogów pracowników i pracodawcy, spółka chce zawrzeć umowy z firmami zewnętrznymi na dowozy pracownicze. Przebieg tras, rozkład jazdy, miejsca przystanków, liczba i rodzaj autobusów – będą określone przez spółkę i przez nią modyfikowane w toku trwania umowy. Wynagrodzenie za usługi transportowe będzie określone ryczałtowo w wysokości uzależnionej od wybranej trasy oraz ilości kursów. Na jego określenie nie będzie miała wpływu liczba pracowników korzystających z transportu.

Jeśli chodzi o zapotrzebowanie na transport w danym dniu, to spółka stworzy wewnętrzną aplikację, uwzględniającą liczbę zgłoszeń (przykładowo w przypadku pierwszej zmiany - na godzinę przed jej zakończeniem) osób chętnych do skorzystania z przewozu. Jednakże nie jest pewne, czy wszyscy zgłoszeni pracownicy faktycznie uczestniczyć będą w danym kursie. Spółka nie planuje tworzenia imiennych list osób korzystających z transportu pracowniczego.

Strona zaznaczyła, że z przewozów będą korzystały także inne osoby, to jest kandydaci do pracy oraz pracownicy innych firm, funkcjonujących na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, co dodatkowo utrudniałoby określenie osób faktycznie korzystających z usług przewozowych.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie: czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu przewozu do pracy i z miejsca pracy ?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – opłaty za transport pracowniczy wnoszone będą ryczałtowo i liczba pracowników każdorazowo korzystających z przewozów będzie prawdopodobnie w każdym przypadku różna oraz nie będzie możliwości zidentyfikowania pracowników korzystających z transportu – to nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem.

Powołując się na przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "p.d.o.f.") spółka podniosła, że tak zwane "inne nieodpłatne świadczenia" mogą być uznane za przychód jedynie po ich otrzymaniu przez podatnika oraz gdy da się konkretnie określić wartość świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona zauważyła, że poglądy podobne do stanowiska strony, wyrażono w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach: NSA z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, NSA z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt II FSK 536/08, czy NSA z dnia 16.10.2011 r., sygn. akt II FSK 693/10).

Występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ, wskazując na przepisy art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., stwierdził, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy oraz z miejsca pracy stanowi – co do zasady – przychód pracownika ze stosunku pracy.

W przedmiotowej sprawie o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to, ile razy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci sposobności korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Możliwość określenia przychodu istnieje, gdyż wnioskodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia, gdyż zna swoich pracowników, jak również wiadoma jest kwota należności za usługę transportową. Tym samym znana będzie oplata jaką poniesie za każdego z zatrudnionych.

Organ zauważył, że ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika, podobnie jak ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, a to w związku ze stwierdzeniami wniosku o nieplanowaniu sporządzania imiennych list osób korzystających z transportu. Bez znaczenia pozostanie również, iż na danej trasie będą mogli korzystać z transportu pracownicy innych spółek, skoro zawarta umowa i ryczałtowa opłata, wnoszona przez wnioskodawcę, dotyczyć będzie przewozu jego pracowników.

Skarżąca pismem z dnia 4.03.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25.03.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacji indywidualnej zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. Zdaniem skarżącej organ dokonał wadliwej wykładni tych przepisów przyjmując, że przychód pracownika powstaje poprzez sam fakt stworzenia pracownikowi możliwości korzystania z transportu wykupionego przez pracodawcę. Tymczasem nieodpłatne świadczenie musi być rzeczywiście otrzymane przez pracownika. Brak możliwości stwierdzenia otrzymania, wyklucza określenie przychodu. We wskazanym stanowisku organu spółka upatrywała również naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Dalej stwierdzono, że ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia przewoźnika nie pozwala na miarodajne określenie przychodu poszczególnego pracownika. W szczególności nie będzie wiarygodnym określeniem przychodu sytuacja, w której ogólną kwotę wynagrodzenia podzieli się przez liczbę pracowników.

Dalej spółka postawiła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 p.d.o.f. uważając, że stanowisko organu prowadzi do traktowania jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – podmiotu zbiorowego, mianowicie ogółu zatrudnionych pracowników, podczas gdy podatnikami są poszczególne osoby fizyczne.

Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej: "OP"). Spółka uzasadniła, że organ podjął próbę modyfikacji przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjmując, że istnieje możliwość zindywidualizowania świadczenia na rzecz każdego pracownika, podczas gdy we wniosku strona wskazała, że takiej możliwości nie ma oraz przywołała szereg okoliczności wskazujących na obiektywną niemożność rzeczonego przyporządkowania (na przykład: otwarty charakter transportu, znaczna liczba potencjalnych korzystających, zmianowość pracy). Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną w oderwaniu od przedstawionej we wniosku oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz w sposób niewyczerpujący uzasadnił interpretację w zakresie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. Organ zauważył, że spółka sama stwierdziła we wniosku, iż przy pomocy odpowiedniej aplikacji uwzględniającej zgłoszenia chętnych do przewozu, określać będzie zapotrzebowanie na tabor w danym dniu, stąd uzasadnione było stwierdzenie, że zna swoich pracowników i wie kto będzie korzystał z przejazdów. Nie było więc modyfikacji okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Spółka podtrzymała stanowisko w piśmie procesowym z dnia 13.06.2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy zorganizowanie przez pracodawcę na swój koszt przewozu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania – na warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – powoduje po stronie pracowników powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Według art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany przepis wymienia rodzaje przysporzeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy. Do tych przychodów ma zastosowanie także przepis art. 11 ust. 1 p.d.o.p. określający ogólnie pojęcie przychodu podatkowego. Stosownie do jego treści, przychodami (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie - przypis) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O ile przepis art. 12 ust. 1 p.d.o.f. jedynie przykładowo wymienia (nazywa) poszczególne przysporzenia ze źródła przychodów w postaci stosunku pracy (i zrównanych), to art. 11 ust. 1 określa również moment uzyskania przychodu wskazując, że przychodem są pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postanowione do dyspozycji podatnika, natomiast wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dotyczy świadczeń otrzymanych. Dokonanie rozróżnienia "sposobów" powstania przychodu nie można uznać za przypadkowe, a tym samym musi być uwzględnione przy wykładni i stosowaniu wymienionych przepisów. Tak więc świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia tylko wtedy spowodują powstanie po stronie pracownika przychodu, gdy zostaną przez niego otrzymane. Z kolei do zaistnienia przychodu w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczy ich postawienie do dyspozycji podatnika.

W niniejszej sprawie chodziło o zorganizowanie przez pracodawcę transportu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że o ile pracodawca określając wobec przewoźnika zapotrzebowanie na tabor w danym dniu, będzie posiadał orientację o liczbie pracowników, którzy zgłosili zamiar skorzystania z transportu, to nie będzie wiadomo, którzy pracownicy ostatecznie (w rzeczywistości) wzięli udział w przewozie.

Ponieważ art. 12 ust. 2 p.d.o.f. łączy pojęcie świadczeń w naturze z uprawnieniem pracowników ("przysługiwaniem pracownikom") do ich otrzymania na podstawie odrębnych przepisów, to nabycie usług transportowych przez skarżącą spółkę dla swoich pracowników dotyczyłoby tak zwanych innych nieodpłatnych świadczeń. Według art. 12 ust. 3 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przedmiotowym przypadku powstanie przychód po stronie pracownika, gdyż otrzyma on konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości skorzystania z usług za które nie zapłaci.

Przywołane zapatrywanie organu nie było prawidłowe. Wynika z niego jednoznacznie, że organ uzyskanie przychodu przez pracownika utożsamił z samą tylko możliwością skorzystania z przewozu. Tymczasem jak to wcześniej przedstawiono, jedynie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia spowoduje zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. W niniejszej sprawie, świadczeniem o które chodzi, to jest świadczeniem zakupionym przez pracodawcę i jednocześnie takim, które mogłoby być otrzymane przez pracownika, jest usługa transportowa (przewóz). Zatem dopiero skorzystanie z transportu (rzeczywisty udział w przewozie) oznaczałoby otrzymanie świadczenia przez pracownika. Nie sposób także zgodzić się z organem, że sama możliwość udziału pracownika w transporcie stwarza po jego stronie konkretną (wymierną) korzyść finansową. Trudno uznać, że ten, kto tylko mógł skorzystać z darmowego przejazdu, uzyskał korzyść finansową na równi z tym, który w przewozie faktycznie uczestniczył.

Reasumując, organ nieprawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy wychodząc z założenia, że sama możliwość udziału pracownika w przewozie do pracy i z pracy, zorganizowanym przez pracodawcę na swój koszt, powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu podatkowego. W ten sposób naruszy przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f.

Nieuzasadnione były dalsze zarzuty skargi. Nie można było mianowicie podzielić zapatrywania skarżącej, że organ uznał za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podmiot zbiorowy, czym miałby naruszyć przepis art. 3 ust. 1 p.d.o.f. W treści interpretacji indywidualnej nie można znaleźć takiego stanowiska organu, natomiast niejednokrotnie podnosił on, że podatnikami są osoby fizyczne. Już samo podkreślenie, że pracodawca zna swoich pracowników, wskazywało na element indywidualizacji osób.

Podobnie niesłuszna była pretensja wskazująca, że organ dokonał modyfikacji okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, czy miał naruszyć art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 O.P. Skoro organ (błędnie) uznał, że świadczeniem jest sama tylko możliwość udziału w przewozie, to mógł odwołać się do twierdzenia wnioskodawcy, że ten wie, którzy pracownicy potencjalnie mogą z darmowego przejazdu skorzystać. Strona wskazała bowiem, że w tym celu opracuje wewnętrzna aplikację. W każdym razie nie można było uznać, że organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w oderwaniu od przedstawionych przez niego okoliczności zdarzenia przyszłego.

Ze względu na stwierdzone powyżej naruszenie prawa, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu miało podstawę w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania – w jej art. 200. Przy ponownym wydaniu interpretacji organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.