Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 788/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2013 r. nr ILPB1/415-1095/12-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 788/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi "S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżąca przedstawiła we wniosku, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i planuje zatrudnienie (w tym do pracy zmianowej) około 1.500 pracowników, mieszkających w promieniu kilkudziesięciu kilometrów od miejsca pracy. Ponieważ transport publiczny nie jest w stanie zapewnić przewozów dostosowanych do wymogów pracowników i pracodawcy, Spółka chce zawrzeć umowy z firmami zewnętrznymi na dowozy pracownicze. Przebieg tras, rozkład jazdy, miejsca przystanków, liczba i rodzaj autobusów – będą określone przez spółkę i przez nią modyfikowane w toku trwania umowy. Wynagrodzenie za usługi transportowe będzie określone ryczałtowo w wysokości uzależnionej od wybranej trasy oraz ilości kursów. Na jego określenie nie będzie miała wpływu liczba pracowników korzystających z transportu. Jeśli chodzi o zapotrzebowanie na transport w danym dniu, to Spółka ma zamiar stworzyć wewnętrzną aplikację, uwzględniającą liczbę zgłoszeń (przykładowo w przypadku pierwszej zmiany - na godzinę przed jej zakończeniem) osób chętnych do skorzystania z przewozu. Jednakże nie jest pewne, czy wszyscy zgłoszeni pracownicy faktycznie uczestniczyć będą w danym kursie. Spółka nie planuje tworzenia imiennych list osób korzystających z transportu pracowniczego. Strona zaznaczyła, że z przewozów będą korzystały także inne osoby, to jest kandydaci do pracy oraz pracownicy innych firm, funkcjonujących na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, co dodatkowo utrudniałoby określenie osób faktycznie korzystających z usług przewozowych.

2. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała pytanie: czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu przewozu do pracy i z miejsca pracy ? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika – zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – opłaty za transport pracowniczy wnoszone będą ryczałtowo i liczba pracowników każdorazowo korzystających z przewozów będzie prawdopodobnie w każdym przypadku różna oraz nie będzie możliwości zidentyfikowania pracowników korzystających z transportu – to nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportu z miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem. Powołując się na przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "p.d.o.f.") Spółka podniosła, że tak zwane "inne nieodpłatne świadczenia" mogą być uznane za przychód jedynie po ich otrzymaniu przez podatnika oraz gdy da się konkretnie określić wartość świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona zauważyła, że poglądy podobne do stanowiska strony, wyrażono w powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach: NSA z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1356/10, NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08, czy NSA z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10).

3. Występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ, wskazując na przepisy art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., stwierdził, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy oraz z miejsca pracy stanowi – co do zasady – przychód pracownika ze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to, ile razy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci sposobności korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi. Możliwość określenia przychodu istnieje, gdyż wnioskodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia, gdyż zna swoich pracowników, jak również wiadoma jest kwota należności za usługę transportową. Tym samym znana będzie oplata jaką poniesie za każdego z zatrudnionych. Organ zauważył, że ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika, podobnie jak ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, a to w związku ze stwierdzeniami wniosku o nieplanowaniu sporządzania imiennych list osób korzystających z transportu. Bez znaczenia pozostanie również, iż na danej trasie będą mogli korzystać z transportu pracownicy innych spółek, skoro zawarta umowa i ryczałtowa opłata, wnoszona przez wnioskodawcę, dotyczyć będzie przewozu jego pracowników.

4. Skarżąca pismem z dnia 4 marca 2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

5. W skardze do Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji indywidualnej zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 12 ust. 3 w powiązaniu z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej organ dokonał wadliwej wykładni tych przepisów przyjmując, że przychód pracownika powstaje poprzez sam fakt stworzenia pracownikowi możliwości korzystania z transportu wykupionego przez pracodawcę. Tymczasem nieodpłatne świadczenie musi być rzeczywiście otrzymane przez pracownika. Brak możliwości stwierdzenia otrzymania, wyklucza określenie przychodu. We wskazanym stanowisku organu spółka upatrywała również naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Dalej stwierdzono, że ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia przewoźnika nie pozwala na miarodajne określenie przychodu poszczególnego pracownika. W szczególności nie będzie wiarygodnym określeniem przychodu sytuacja, w której ogólną kwotę wynagrodzenia podzieli się przez liczbę pracowników. Dalej spółka postawiła zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 p.d.o.f. uważając, że stanowisko organu prowadzi do traktowania jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – podmiotu zbiorowego, mianowicie ogółu zatrudnionych pracowników, podczas gdy podatnikami są poszczególne osoby fizyczne. Skarżąca podniosła również zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej: "ustawy Ord. pod."). Spółka uzasadniła, że organ podjął próbę modyfikacji przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjmując, że istnieje możliwość zindywidualizowania świadczenia na rzecz każdego pracownika, podczas gdy we wniosku strona wskazała, że takiej możliwości nie ma oraz przywołała szereg okoliczności wskazujących na obiektywną niemożność rzeczonego przyporządkowania (na przykład: otwarty charakter transportu, znaczna liczba potencjalnych korzystających, zmianowość pracy). Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną w oderwaniu od przedstawionej we wniosku oceny prawnej zdarzenia przyszłego oraz w sposób niewyczerpujący uzasadnił interpretację w zakresie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in. że w niniejszej sprawie chodziło o zorganizowanie przez pracodawcę transportu pracowników do pracy i z powrotem do miejsca zamieszkania. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że o ile pracodawca określając wobec przewoźnika zapotrzebowanie na tabor w danym dniu, będzie posiadał orientację o liczbie pracowników, którzy zgłosili zamiar skorzystania z transportu, to nie będzie wiadomo, którzy pracownicy ostatecznie (w rzeczywistości) wzięli udział w przewozie. Ponieważ art. 12 ust. 2 p.d.o.f. łączy pojęcie świadczeń w naturze z uprawnieniem pracowników ("przysługiwaniem pracownikom") do ich otrzymania na podstawie odrębnych przepisów, to nabycie usług transportowych przez skarżącą spółkę dla swoich pracowników dotyczyłoby tak zwanych innych nieodpłatnych świadczeń. Według art. 12 ust. 3 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w przedmiotowym przypadku powstanie przychód po stronie pracownika, gdyż otrzyma on konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości skorzystania z usług za które nie zapłaci. Przywołane zapatrywanie organu w ocenie Sądu pierwszej instancji nie było prawidłowe. Wynika z niego jednoznacznie, że organ uzyskanie przychodu przez pracownika utożsamił z samą tylko możliwością skorzystania z przewozu. Tymczasem jak to wcześniej przedstawiono, jedynie otrzymanie nieodpłatnego świadczenia spowoduje zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. W niniejszej sprawie, świadczeniem o które chodzi, to jest świadczeniem zakupionym przez pracodawcę i jednocześnie takim, które mogłoby być otrzymane przez pracownika, jest usługa transportowa (przewóz). Zatem dopiero skorzystanie z transportu (rzeczywisty udział w przewozie) oznaczałoby otrzymanie świadczenia przez pracownika. Nie sposób także zgodzić się z organem, że sama możliwość udziału pracownika w transporcie stwarza po jego stronie konkretną (wymierną) korzyść finansową. Trudno uznać, że ten, kto tylko mógł skorzystać z darmowego przejazdu, uzyskał korzyść finansową na równi z tym, który w przewozie faktycznie uczestniczył. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji organ nieprawidłowo ocenił stanowisko wnioskodawcy wychodząc z założenia, że sama możliwość udziału pracownika w przewozie do pracy i z pracy, zorganizowanym przez pracodawcę na swój koszt, powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu podatkowego.

8. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2013 r. w całości wskazał na naruszenie przepisów prawa: procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.,), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, w tym podania podstawy prawnej, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Skarżący organ zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nabycie przez Skarżącą usługi transportowej automatycznie nie skutkuje otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia przez pracowników. W konsekwencji pracownicy Skarżącej nie będą uzyskiwali przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń już w momencie zakupu usługi transportu, tzn. opodatkowaniu nie będzie podlegał hipotetyczny (potencjalnie możliwy do otrzymania) przychód a jedynie przychód faktycznie otrzymany; art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem oraz dodatkowych, wskazanych we wniosku czynników obiektywnych, skutkujących niemożnością dokonania indywidualizacji świadczenia, nie powstaje dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu zapewnienia przez pracodawcę nieodpłatnego dowozu do z miejsca pracy. W uzasadnieniu skargi organ interpretujący wskazał, że poniesienie przez Spółkę kwot z tytułu zagwarantowania przez Spółkę możliwości skorzystania z bezpłatnego transportu na rzecz pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika. Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 p.d.o.f. Z tego wynika, że przychodem każdego z pracowników, którym zostało pozostawione do dyspozycji skorzystanie z dowozu do i miejsca wykonywania pracy będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z przedmiotowego tytułu. Pracownik uzyska konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać. Organ interpretacyjny podniósł, że wnioskodawca sam wskazał, iż stworzy wewnętrzną aplikację związaną z korzystaniem z przewozów, w której ustali ilość korzystających z dowozu w konkretnym dniu i na konkretnej trasie. Z tych okoliczności organ wywiódł, iż istnieje możliwość zindywidualizowania nieodpłatnych świadczeń pracowników Skarżącej. Podniesiono także, że ewentualne problemy techniczne co do wyodrębnienia świadczeń nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podniosła, iż w świetle podnoszonych podstaw kasacyjnych nie zasługiwała ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu pisma wskazano na wadliwość zarzutów skargi. Powołano się również na poglądy orzecznictwa co do wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących nieodpłatnych świadczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, uzasadniających uchylenie zaskarżonego wyroku.

10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podniesiony przez organ interpretacyjny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Minister Finansów podniósł w ramach tego zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem "art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzającym się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia w tym podania podstawy prawnej co w konsekwencji uniemożliwiało organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia". Należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia określone elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu, a mianowicie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, Lex nr 513044; wyrok NSA: z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 1037/09 oraz z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; na ten temat w piśmiennictwie zob. A. Kabat, Komentarz do art. 141 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011; M.P. Borkowski, Błędnie ustalony stan faktyczny w postępowaniu podatkowym a skarga kasacyjna, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 11, s. 8-11). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak chce tego Minister Finansów, nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, w tym także regulującymi tryb wydawania aktów administracyjnych w postaci interpretacji indywidualnych nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie organu przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (tak w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

11. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być uznany za usprawiedliwiony. Podnieść także należy, że przedmiotem skargi jest orzeczenie sądowe oceniające legalność indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5 ustawy Ord. pod., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 ww. ustawy. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c ustawy Ord. pod. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2014r., II FSK 2452/12, z dnia 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gpv.pl, dalej CBOSA). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. W tym przypadku zainteresowana Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że nie prowadzi ewidencji pracowników korzystających z darmowego przewozu do i z miejsca pracy, ewidencji takiej nie prowadzi także przewoźnik. Podniosła że w przyszłości zamierza wprowadzić aplikację, która będzie umożliwiała przyporządkowanie nieodpłatnych świadczeń pracownikom firmy jednakże w stanie faktycznym takim systemem nie dysponowała. Wynagrodzenie, jakie Spółka ustaliła z przewoźnikami dokonującymi przewozu również nie zależy od ilości przewożonych pracowników. Spółka nie jest zatem w stanie określić wartości świadczenia, jakie konkretny pracownik faktycznie uzyskuje, korzystając z darmowego przewozu. Pytanie, jakie postawiła we wniosku brzmiało: “Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w świetle art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i w związku z tym Spółka może zaprzestać poboru zaliczek na podatek z tego tytułu?". Tym stanem faktycznym i tym pytaniem związany był organ udzielający interpretacji.

12. Tymczasem skarżący Organ uznał, że Spółka nie ma trudności z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu świadczenia nieodpłatnego przewozu do i z pracy a ewentualne problemy z tym związane powinna przezwyciężyć posługując się m.in. wspomnianą aplikacją. Minister Finansów wskazał, że ryczałtowy sposób ustalania wynagrodzenia przewoźnika nie stanowi przeszkody do ustalenia przychodu pracownika, skoro Spółka informuje pracowników w momencie ich zatrudnienia o możliwości korzystania z dowozu do pracy, a o przychodzie pracownika nie decyduje to, czy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy, ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci. Organ przyjął zatem, że możliwe jest wyliczenie wartości świadczenia niepieniężnego, które pracownik otrzyma od pracodawcy, a za świadczenie to uznał możliwość skorzystania z darmowego dowozu do pracy, a nie faktyczny przewóz. Przyjął w związku z tym ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku, przyjmując, że Skarżąca posiada precyzyjną informację o danych pracowników, którzy korzystają lub choćby wyrazili zainteresowanie możliwością darmowego dowozu do pracy.

13. Trafnie też Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał dokonaną przez Organ interpretujący wykładnię art. 12 ust. 1, ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Badając, czy bezpłatny dowóz z i do pracy stanowi przychód pracownika należy w związku z tym zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest zgodna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opubl. W OTK-A z 2014 r., nr 7 poz. 69, Dz.U. z 2014 r.,poz.947). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014r., II FSK 3275/14, wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2353/12 w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2014r., II FPS 7/14, dostępne CBOSA). Za prawidłową uznaje ją również skład orzekający w tej sprawie. Nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już same stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem. W tej sprawie nieodpłatne świadczenie, oferowane przez skarżącą Spółkę pracownikom niewątpliwie mogło zaoszczędzić im wydatku na dojazd do pracy i mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika. Jednakże z uwagi na to, że pracodawca, według przedstawionego przezeń stanu faktycznego, nie może stwierdzić, który pracownik korzysta i w jakim zakresie (jak często, na jakiej trasie) z transportu zorganizowanego przez pracodawcę, po stronie pracowników skarżącej Spółki nie powstanie z tego tytułu przychód.

14. Z tych względów zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarga kasacyjna podlega zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (na które składa się wynagrodzenie za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).