Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 125/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C.sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 125/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę C.z o. o. z siedzibą w S.(dalej: Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sprawa dotyczy kwalifikacji przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) środków otrzymanych z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej "ustawa o COVID-19") jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE"), prowadzi również działalność poza nią. Pandemia COVID-19 spowodowała spadek obrotów. W celu utrzymania miejsc pracy Wnioskodawca korzysta z przewidzianego w art. 15g ustawy o COVID-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP. Dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników dotyczy zarówno tych zatrudnionych w specjalnej strefie, jak i wynagrodzeń pracowników niezwiązanych z działalnością strefową.

Koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność strefową stanowią koszty działalności podlegającej zwolnieniu podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie koszty wynagrodzeń pracowników, które objęte zostały dofinansowaniem, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (pomimo otrzymanego dofinansowania). Wnioskodawca zapytał, czy środki otrzymane z FGŚP jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy przychód uzyskany w formie środków otrzymanych z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników, związany z działalnością strefową na podstawie art. 15g Ustawy o COVID-19, należy uznać za będący bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwoleń i w związku z tym będzie on stanowić przychód korzystający ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem limitu dostępnej pomocy publicznej).

2. Organ interpretacyjny natomiast wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie doszło do rzeczywistego poniesienia wydatków przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychodów, niż zasoby majątkowe pochodzące

z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP. Dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów uzyskania pomocy "strefowej".

3. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 312/18, w którym Sąd uznał, że: "art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi o >>dochodach ze sprzedaży towarów

i usług<<, ale o >>dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia<<, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług."

Dofinansowanie z Funduszu zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności. Pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków FGŚP, a działalnością podstawową przedsiębiorcy istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w fabrykach na terenie PSSE

i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji. Nie wynika z niego tok rozumowania organu interpretacyjnego.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19 przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez sąd, że środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID-19 - jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności prowadzonej na terenie SSE - stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie organu interpretacyjnego środki te nie stanowią przychodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie doszło do ich rzeczywistego poniesienia przez Wnioskodawcę, gdyż wydatki na pokrycie wynagrodzeń pracowników zostały pokryte z innego źródła przychodów, niż zasoby majątkowe pochodzące z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o mianowicie z dofinansowania ze środków FGŚP.

W takiej sytuacji dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za

przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów uzyskania pomocy "strefowej",

2) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) - przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na uznanie przez sąd, iż organ wadliwe sformułował uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p., kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące i wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a organ wskazał i wyjaśnił przyczyny, dla których uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, powołując się przy tym na właściwe przepisy prawa, tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej wskazanych przyczyn, gdyż została ona wydana z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a) P.p.s.a. w zw. z art. 14h) O.p. - przez wyjście przez sąd poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, którymi sąd był związany i uchylenie interpretacji na skutek stwierdzenia naruszenia prawa, którego w skardze nie podniesiono, tj. uznanie przez sąd pierwszej instancji, iż organ naruszył art. 124 O.p., podczas gdy przepis ten prócz tego, iż nie został podniesiony w skardze, to z uwagi na charakter i specyfikę postępowania interpretacyjnego nie może mieć zastosowania do tego rodzaju postępowania, co wynika wprost z treści art. 14h O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie procesowym z 14 maja 2024 r. Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i na jej poparcie powołała szereg nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok podlega uchyleniu a skarga oddaleniu.

5. Rozumieniem pojęcia “dochody z działalności gospodarczej" zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 775/22 z 7 grudnia 2022 r. Wskazał, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu - czyli tak jak stanowi ten ostatni przepis oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W spornych przepisach mowa jest o <>, a nie o <>, przy czym zakresy pojęciowe tych sformułowań są różne, a pierwsze z nich jest węższe od drugiego.

Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19 oraz z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19).

Za postulowanym niezawężaniem zwolnienia od podatku na podstawie analizowanego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez spółkę z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu nie przemawia także argumentacja oparta na zestawieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Okoliczność, że w tym pierwszym przepisie mowa jest o działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia, co można według Sądu, postrzegać jako zwrot równoznaczny z określeniami "stosownie do", "w oparciu o", natomiast ustawodawca nie posłużył się tu sformułowaniami pozwalającymi na bliższą konkretyzację określonych form aktywności gospodarczej, jak "wymienione" czy "wyszczególnione" - w niczym nie dowodzi, że intencją ustawodawcy, jeżeli chodzi o zakres przyznanego zwolnienia od podatku było abstrahowanie od określonego w zezwoleniu zakresu działalności gospodarczej, a więc także uzyskiwanych z tego tytułu dochodów.

Zakres przedmiotowy zwolnienia dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W świetle tego przepisu, podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych wyżej regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 9/19).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, zaś z uwagi na jej niezasadność, oddalił ją na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.