Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 148/20 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Sz 148/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę B. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako: "DIAS") z dnia 14 stycznia 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.1. W dniu 20 lutego 2014 r. zostały sporządzone akty poświadczenia dziedziczenia po zmarłym T. W. Spadek objęły jego żona (H. J. W.) oraz córka (B. W.) – każda w udziale po ½. Jeszcze przed sporządzeniem aktów poświadczenia dziedziczenia, w dniu 10 lutego 2014 r. strona zawarła z R. D. przedwstępną umowę sprzedaży lokali mieszkalnych przy ul. G. [...] w M. oraz przy ul. P. [...] w S. wraz z garażem, których wartość ustalono na łączną wysokość 300.000 zł. W dniu 13 lutego 2014 r. strona zawarła umowę deweloperską w celu zakupienia nowego mieszkania w S. przy ul. N. [...], wpłacając z tego tytułu cenę 235.000 zł, którą miała uregulować w ratach w dniach: 24 lutego 2014 r. w kwocie 23.500 zł, 28 maja 2014 r. w kwocie 94.000 zł i 28 sierpnia 2014 r. w kwocie 117.500 zł. Ostatecznie, umowa z R. D. nie doszła do skutku, a umowa przedwstępna z dnia 10 lutego 2014 r. została rozwiązana w dniu 13 października 2014 r.

W dniu 22 stycznia 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] strona wraz z matką (H. J. W.) sprzedała R. K. S. wszystkie swoje udziały w lokalu mieszkalnym przy ul. G. [...] w M. wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu, ustalając cenę przedmiotu umowy na kwotę 174.000 zł (w tym za udział H. J. W.130.500 zł, a strony 43.500 zł).

W dniu 17 lutego 2015 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] doszło do zawarcia między deweloperem a stroną i jej matką umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego przy ul. N. [...] i umowy przeniesienia w wykonaniu umowy deweloperskiej.

1.2. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 8 265 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu I instancji, brak jest podstaw do uwzględnienia wpłat ratalnych na poczet zakupu przez stronę lokalu od dewelopera (zgodnie z umową deweloperską z dnia 13 lutego 2014 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]) z powodu ich dokonywania jeszcze przed odpłatnym zbyciem nieruchomości (tj. przed datą sporządzonej w dniu 22 stycznia 2015 r. umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...]). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kwot wydatkowanych przez stronę przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego w M. przy ul. G. [...], tj. przed dniem 22 stycznia 2015 r.

1.3. DIAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji, uznając, że strona nie poniosła kosztów ani wydatków uprawniających ją do zastosowania zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo zawarcia przez stronę umowy przedwstępnej z dnia 10 lutego 2014 r., doszło do jej rozwiązania w dniu 13 października 2014 r. i w rezultacie do zwrotu potencjalnemu kupującemu (R. D.) zaliczek wpłaconych, na poczet ceny nieruchomości. Zamierzona sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 22 stycznia 2015 r. na rzecz innej osoby (R. K. S.) niż wskazany w umowie przedwstępnej z dnia 10 lutego 2014 r. przyszły nabywca (R. D.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi, od wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe - przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, tj. wydatkowania kwoty uzyskanej w związku z zawarciem umowy prowadzącej do odpłatnego zbycia prawa związanego z nieruchomością.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., o sygn. akt I SA/Sz 148/20, oddalił skargę strony, podzielając argumentację organu odwoławczego, że rozwiązanie umowy przedwstępnej spowodowało powrót jej stron do sytuacji sprzed zawarcia umowy, czyli sprzedające nie są już zobowiązane do zawarcia umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, a kupujący nie jest zobowiązany do ich nabycia i zapłaty ceny. Skoro w wyniku rozwiązania umowy przedwstępnej i zwrotu zapłaconych zaliczek, następuje powrót do sytuacji prawnej skarżącej do tej sprzed jej zawarcia, to nie może być mowy o powstaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku umowy z dnia 10 lutego 2014 r. Zwrot zaliczek po rozwiązaniu stosunku prawnego spowodował brak podstaw do uzyskania ulgi mieszkaniowej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Szczecinie skarżąca uzyskała przychód w dniu 22 stycznia 2015 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w M. przy ul. G. [...], czyli już po wniesieniu pełnej wpłaty do dewelopera ceny za lokal mieszkalny przy ul. N. [...] w dniu 13 lutego 2014 r. Dlatego też nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności, wskutek uznania przez WSA w Szczecinie, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. Skarżąca w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) [zapewne chodziło o P.p.s.a. – przypis NSA] w związku z nie uwzględnieniem skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.

Przyjmując tak sformułowaną podstawę kasacyjną, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie o przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ II instancji zgodził się z argumentacją podniesioną w zaskarżonym wyroku i stwierdził, że sam fakt dysponowania środkami pieniężnymi, które skarżąca uzyskała z tytułu zawartej umowy przedwstępnej w dniu 10 lutego 2014 r. i które to środki pieniężne zostały przez nią, przed rozwiązaniem w dniu 13 października 2014 r. tej umowy, przeznaczone na zapłacenie rat z umowy "deweloperskiej" z dnia 24 lutego 2014 r. (w dniach 24 lutego 2014 r., 28 maja 2014 r. oraz 28 sierpnia 2014 r.) nie jest dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji nie jest również wydatkowaniem tego przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości. W związku z powyższym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który został oparty na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.1. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Celem wprowadzenia powołanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest, by wydatek został poniesiony "począwszy od dnia odpłatnego zbycia" i "nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie" nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e) u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wobec powyższego rzeczony wydatek na zakupu jednej nieruchomości nie może być poniesiony wcześniej niż nastąpiło zbycie innej nieruchomości. Tymczasem w niniejszej sprawie po zawarciu umowy przedwstępnej zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 10 lutego 2014 r., nastąpiło rozwiązanie owej umowy przedwstępnej, co spowodowało, że zbycie w istocie nie nastąpiło. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że w wyniku rozwiązania umowy przedwstępnej i zwrotu zapłaconych zaliczek, nastąpił powrót do sytuacji prawnej skarżącej do tej sprzed jej zawarcia. Powyższe oznacza, że u strony nie powstał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku umowy z dnia 10 lutego 2014 r. Do zbycia lokalu mieszkalnego doszło ostatecznie dopiero w dniu 22 stycznia 2015 r., stąd zasadnie przyjęły organy podatkowe obu instancji i Sąd pierwszej instancji, że strona uzyskała przychód dopiero w tym dniu, czyli już po wniesieniu pełnej wpłaty do dewelopera ceny za lokal mieszkalny przy ul. N. [...], tj. w dniu 13 lutego 2014 r. Zatem środki uzyskane w dniu 22 stycznia 2015 r. nie mogły służyć nabyciu nieruchomości w dniu 13 lutego 2014 r. Jednocześnie środki uzyskane w postaci zaliczki w dniu 10 lutego 2014 r. nie mogły stanowiły ostatecznego przychodu, skoro nie doszło do zbycia nieruchomości z powodu rozwiązania umowy przedwstępnej w dniu 13 października 2014 r.

4.2. Przy wykładni regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy mieć na względzie, że jest to norma celu społecznego, ponieważ ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ustawodawca wymaga, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Nie ulega wątpliwości, że ów dochód musi być ostateczny i musi wystąpić przed nabyciem kolejnej nieruchomości. Przepisy dotyczące zwolnienia nie dopuszczają możliwości, że przychód może stanowić zaliczka na poczet ceny, która następnie została zwrócona. Przy zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotna jest zatem chronologia zdarzeń. Najpierw ma nastąpić odpłatne zbycie nieruchomości, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, a nie odwrotnie (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2320/14 i z dnia 6 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 1940/13 - dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako: "CBOSA").

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma podjęta w dniu 17 lutego 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt II FPS 4/19 (dostępna w CBOSA), w której uznano, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższej uchwale. Innymi słowy, skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zaliczki nie została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia, to kwota zaliczki otrzymana przez skarżącą w dniu 10 lutego 2014 r. przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli została wydatkowana na cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. uznać należało za bezzasadny.

Wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyroki NSA: z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15 - dostępne w CBOSA).

4.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, w oparciu o treść art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku § 2 pkt 4 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).