Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 5 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 roku sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 1496,- (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 22 grudnia 2006 roku D. P. i T. P. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Ł. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę cywilną "A" czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 20 grudnia 2006 roku z powodu likwidacji podmiotu (druk VAT-Z). Złożone w dniu 27 grudnia 2006 roku zgłoszenie aktualizacyjne jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej potwierdziło, że ustanie bytu prawnego nastąpiło z dniem 20 grudnia 2006 roku. Z treści załączonego aneksu do umowy spółki cywilnej wynika, że w dniu 20 grudnia 2006 roku strony zgodnie rozwiązały umowę Spółki.

W dniu [...] roku do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7K za czwarty kwartał 2006 roku z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 6969 złotych sporządzona przez byłych wspólników Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] roku nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1, art. 87 ust.2, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 roku w kwocie 6969 złotych. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że zarówno spółka, która została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jak i jej byli wspólnicy nie mają prawa do zwrotu VAT.

W odwołaniu z dnia [....] roku skarżący podnieśli, że art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego albo po wykreśleniu z rejestru podatników VAT dokonali czynności opodatkowanych i ubiegali się o zwrot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Spółka była podatnikiem VAT czynnym i nabyła prawo do odliczenia lub do zwrotu w czasie, gdy była zarejestrowanym podmiotem. Przyjęcie interpretacji zaprezentowanej przez organ I instancji godziłoby w zasadę neutralności podatku oraz zasadę opodatkowania konsumpcji.

Decyzją z dnia [...]roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że spółka cywilna "A" D. P. i T. P. z siedzibą w Łowiczu złożyła deklarację VAT-Z w dniu 22 grudnia 2006 roku, z którego wynika, iż datą zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z rozwiązaniem spółki i likwidacją firmy jest dzień 20 grudnia 2006 roku, podczas gdy deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2006 roku, z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wpłynęła do Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 24 stycznia 2007 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz nieistniejącego podmiotu, który ponadto w momencie składania deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał, iż dzień 20 grudnia 2006 roku, w którym nastąpiło jej rozwiązanie to nie tylko data zaprzestania prowadzenia działalności, ale także dzień utraty przez spółkę cywilną podmiotowości podatkowo-prawnej , co w konsekwencji prowadzi do utraty prawa do uzyskania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96. Z tego przepisu wynika, iż podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników przed złożeniem deklaracji podatkowej, z której wynika kwota podatku naliczonego VAT nie ma prawa do zwrotu tego podatku.

W skardze z dnia [...] roku T. P. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiot nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie zasad ogólnych, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez obarczenie negatywnymi skutkami podatnika (odmowa zwrotu nadwyżki), mimo iż wszelkie jego wcześniejsze czynności były zgodne z prawem. Skarżący powołał się na szerokie w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdziło zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne.

Stanowisko orzecznictwa w tej materii nie było jednolite. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanął na stanowisku, że biorąc pod uwagę zmianę treści przepisu oraz zmiany systemu prawnego wynikające z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za słuszne uznać należy stanowisko zaprezentowane chociażby w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III AZP 1/2002 (OSNP z 2003 r., Nr 12 poz. 282), zgodnie z którym podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru nie pozbawia go "dobrze nabytego prawa".

Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, wymaga niejednokrotnie równoczesnego stosowania wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i celowościowej. Poszczególnych rodzajów wykładni nie można zatem traktować jako luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu, tworzące razem pewną całość. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu.

Brak przedstawionego sposobu interpretacji prawa podatkowego wyraźnie można zaobserwować w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, jak to ustalono w orzeczeniach powoływanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można się w żadnym przypadku zgodzić z twierdzeniem, przyjętym w tych wyrokach, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jak słusznie podniosła skarżąca, jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

W związku z powyższym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług był wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), jak również wynika z treści nowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11.12.2006 r.).

Zgodnie z postanowieniami art. 167 i następnych nowej dyrektywy podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencję takiego działania. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.

D.T.