Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1429/07 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T.P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sprawie T. P. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 r.

W pierwszej kolejności Sąd przypomniał stan sprawy, wskazując, że w dniu 22 grudnia 2006 roku D. P. i T. P. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę cywilną "T." czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 20 grudnia 2006 roku z powodu likwidacji podmiotu (druk VAT-Z). Złożone w dniu 27 grudnia 2006 roku zgłoszenie aktualizacyjne jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej potwierdziło, że ustanie bytu prawnego nastąpiło z dniem 20 grudnia 2006 roku. Z treści załączonego aneksu do umowy spółki cywilnej wynika, że w dniu 20 grudnia 2006 roku strony zgodnie rozwiązały umowę Spółki.

W dniu 24 stycznia 2007 roku do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7K za czwarty kwartał 2006 roku z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 6969 złotych sporządzona przez byłych wspólników Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 19 lipca 2007 roku, działając na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2006 roku w kwocie 6969 złotych. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że zarówno spółka, która została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, jak i jej byli wspólnicy nie mają prawa do zwrotu VAT.

W odwołaniu skarżący podnieśli, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego albo po wykreśleniu z rejestru podatników VAT dokonali czynności opodatkowanych i ubiegali się o zwrot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Spółka była podatnikiem VAT czynnym i nabyła prawo do odliczenia lub do zwrotu w czasie, gdy była zarejestrowanym podmiotem.

Decyzją z dnia 9 października 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie mógł dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz nieistniejącego podmiotu, który ponadto w momencie składania deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał, iż dzień 20 grudnia 2006 roku, w którym nastąpiło jej rozwiązanie to nie tylko data zaprzestania prowadzenia działalności, ale także dzień utraty przez spółkę cywilną podmiotowości podatkowo-prawnej, co w konsekwencji prowadzi do utraty prawa do uzyskania zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z którego wynika, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy czynni, zgodnie z art. 96. Z tego przepisu wynika, iż podmiot, który został wykreślony z rejestru podatników przed złożeniem deklaracji podatkowej, z której wynika kwota podatku naliczonego VAT nie ma prawa do zwrotu tego podatku.

W skardze, T. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT podmiot nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie zasad ogólnych, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez obarczenie negatywnymi skutkami podatnika (odmowa zwrotu nadwyżki), mimo iż wszelkie jego wcześniejsze czynności były zgodne z prawem. Skarżąca powołała się na szerokie w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdziło zasadę, że odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są dopuszczalne natomiast z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne.

Zdaniem Sądu I instancji wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru, jak to ustalono w orzeczeniach powoływanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, przyjętym w tych wyrokach, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym.

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jak słusznie podniosła skarżąca, jest jego neutralność gospodarcza. W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Niedopuszczalna jest interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedstawiony mechanizm prawny podatku od towarów i usług był wyraźnie określony w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), jak również wynika z treści nowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11.12.2006 r.).

Zgodnie z postanowieniami art. 167 i następnych nowej dyrektywy podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który przyjmuje, że system odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Organy podatkowe działając zgodnie ze stanowiskiem zawartym w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia naruszają nadto ogólną zasadę postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. W myśl cytowanego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trudno zaakceptować sytuację, w której podatnik dokonując czynności zgodnie z przepisami prawa, jednocześnie ponosi negatywne konsekwencje takiego działania. Podatnik ma prawo oczekiwać, że dokonując czynności zgodnie z przepisami osiągnie zamierzony efekt w sferze swoich uprawnień czy obowiązków.

Wobec powyższego, Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zarzucił powyższemu wyrokowi:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 4 i art. 96 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. działanie organów podważyło zaufanie do organów podatkowych, pomimo że organy te postąpiły zgodnie z w/w przepisami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 93 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 4 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego co doprowadziło do uznania, że mimo ustania bytu prawno-podatkowego podatnika (rozwiązanie spółki) oraz braku następstwa prawnego, Sąd uznał, że nadal spółka ta istnieje jako zarejestrowany podatnik, mimo że również zaprzestała działalności. Sąd naruszył też art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wskazania pełnej podstawy rozstrzygnięcia, bowiem Sąd ograniczył się do wskazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, art. 88 ust. 4 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego (zdaniem Sądu), ale w uzasadnieniu nie odniósł się do kwestii, czy w sytuacji ustania bytu prawnego spółki może ona do czasu formalnego wyrejestrowania nadal posiadać status podatnika i czy istnieje następstwo prawne podatkowe byłych wspólników spółki cywilnej, uprawniające ich do żądania zwrotu podatku i z jakiego przepisu Ordynacji podatkowej ono wynika. Powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało to uchylenie decyzji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zastosowanego przez organy podatkowe obowiązującego przepisu art. 88 ust. 4 i art. 96 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala do pozbawienia prawa do zwrotu podatku podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem zarejestrowanym, ale nie odniósł się, że w dacie żądania zwrotu podatnik nie istnieje, a zwrotu żądają byli wspólnicy,

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona,

2) naruszenie prawa materialnego – art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 i art. 15 ustawy o VAT, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w ustalonym i niespornym stanie faktycznym, mimo że przepisy te obowiązują i wprost dotyczą tego stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalanie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik T. P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest jednak sporny, a zarzuty naruszenia prawa procesowego powiązano wprost z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 4, art. 96 i art. 15 ustawy o VAT. Stąd skuteczność tych zarzutów uzależniona jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, odwołującego się do naruszenia powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozważając powyższe należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362). Wyrok ten odnosi się bowiem do sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy z uwagi na brak odpowiednich regulacji w Ordynacji podatkowej nie mieli możliwości odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług.

W wyroku tym Trybunał uznał, iż art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji.

W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał na niespójność rozwiązań prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników; traktowanie statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób niekonsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Trybunał zaakcentował asymetrię rozwiązań cywilnoprawnych i podatkowo-prawnych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Podkreślił, że art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają tzw. zasadę władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika legitymacja dla działań państwa, w wyniku których następuje obciążanie określonych podmiotów daninami (w tym podatkami), umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Jednakże swoboda ustawodawcy nie jest absolutna i nie może przekształcić się w dowolność. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publicznoprawna została pobrana niesłusznie. W ocenie Trybunału jest bezsporne, że tego typu wierzytelność, stanowiąca z punktu widzenia art. 875 w zw. z art. 195 i n. k.c., składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, jakkolwiek jest "zakorzeniona" w prawie podatkowym, to jednak stanowi "inne prawo majątkowe" podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 ustawy zasadniczej. Pomijając wśród podmiotów uprawnionych do złożenia korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku, zakwestionowane przepisy uniemożliwiają de facto realizację wskazanej wierzytelności, pozbawiają ją ochrony prawnej (ponieważ wierzytelność i zwrot nadpłaty podatku nie wynika ze stosunku cywilnoprawnego, nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym) i prowadzą do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem wszystkich wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym - o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Zdaniem Trybunału przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dowodzi, że interpretacja przepisów ustawy o VAT, zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest prawidłowa.

Przypomnieć należy, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna określana jest jako wielostronny, ciągły stosunek prawny, którego strony (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób, w szczególności przez wniesienie wkładów. Równocześnie spółka cywilna uznawana jest za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej. Podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są wszyscy wspólnicy łącznie, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi. Zajmują oni pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej (bezudziałowej, do niepodzielnej ręki). Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy.

Z chwilą wystąpienia przyczyny rozwiązania spółki (np. podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki, zaistnienia zdarzenia prawnego wskazanego jako przyczyna rozwiązania w umowie spółki, uprawomocnienia się wyroku sądu wydanego na podstawie art. 874 § 1 k.c., ustąpienia jednego ze wspólników ze spółki dwuosobowej etc.) następuje: 1) ustanie stosunku prawnego spółki, 2) otwiera się etap likwidacji. Zmienia się charakter prawny wspólnego majątku wspólników, objętego dotychczas wspólnością łączną. Artykuł 875 § 1 k.c. nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, z zachowaniem odmienności przewidzianych w § 2 i 3 tegoż artykułu, które narzucają obowiązek przeprowadzenia i określoną kolejność czynności likwidacyjnych. Jednocześnie następuje zmiana dotychczasowych reguł zarządzania wspólnymi sprawami. Wygasa uprawnienie do prowadzenia spraw spółki oparte na przepisie art. 865 k.c. albo umowie spółki, w tym także przyznane osobie trzeciej. Likwidację prowadzą, co do zasady, wszyscy wspólnicy - według przepisów art. 199 i n. w zw. z art. 875 k.c. Przepisy o zarządzie rzeczą wspólną są stosowane w tym zakresie bez większych zmian. W normalnym toku wspólnicy powinni zakończyć działalność, ściągnąć wierzytelności, spieniężyć majątek wspólny i pokryć wszystkie długi spółki oraz - jeśli po pokryciu długów są na to środki - wypłacić wkłady, a ewentualną nadwyżkę podzielić w sposób określony w art. 875 § 3 k.c.

Status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity, niektóre ustawy podatkowe (np. dot. podatków dochodowych) za podatników uznają wyłącznie wspólników. Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, traktuje spółkę cywilną - jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej - jako podatnika. Wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są natomiast traktowani wobec niej jako osoby trzecie.

Ustawodawca podatkowy nie reguluje statusu podatkowoprawnego spółki cywilnej w sposób konsekwentny. Z jednej strony podmiotowość podatkowoprawną spółki przeciwstawia podmiotowości wspólników i nie wypowiada się o następstwie prawnym wspólników w zakresie praw spółki. Z drugiej strony tam, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca tworzy mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu.

Przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku od towarów i usług - Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną (art. 14 i n.) wydają się jaskrawym przykładem takiej niekonsekwencji. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Powołana norma rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, podatnicy, w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. Obowiązek podatkowy w przypadku w zakresie opodatkowania remanentu powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14. dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle przytoczonych przepisów trudno uznać, że ustawodawca podatkowy wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika. Norma skonstruowana w wyniku przyjęcia takiego założenia okazałaby się wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149).

Wskazane powyżej wątpliwości co do tego, czy w przypadku remanentu likwidacyjnego "właściwym" podatnikiem jest sama "rozwiązywana" czy też "likwidowana" spółka cywilna, czy też ogół albo poszczególni jej wspólnicy pozwalają dostrzec, że ustawodawca jednak podmiotowo traktuje specyficzny "związek byłych wspólników". A obowiązek interpretacji ustawy w zgodzie z Konstytucją nakazuje specyficzność związku byłych wspólników uwzględniać nie tylko w sytuacjach dotyczących obowiązków ale i uprawnień podatkowych.

Jeżeli zatem art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, przyznaje podatnikowi (!) prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, (a więc już po rozwiązaniu spółki cywilnej) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, to użyte tu pojęcie podatnika musi oznaczać wspólników rozwiązanej spółki. Przy innej wykładni nie tylko nie można skonstruować racjonalnej normy, a przepis ust. 9 należałoby uznać za skierowany do pustego zbioru uprawnionych.

Interpretacji tej nie przekreśla odesłanie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wprawdzie ust. 2 zd. 1 wskazanego przepisu stanowi, że "zwrot różnicy podatku, (...), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach"; jednakże ustawodawca nakazuje stosować art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie wprost lecz odpowiednio. Co oznacza obowiązek uwzględnienia specyfiki uprawnionego "związku byłych wspólników", który kryje się pod pojęciem "podatnika" użytym w art. 14 ust. 9 ustawy o VAT.

Nadmierna i kazuistyczna regulacja stosunków prawnopodatkowych przyzwyczaja podmioty stosujące prawo do oczekiwania unormowań także w tych kwestiach, w których obowiązek regulacji ustawowej nie wynika z zasady określonej w art. 217 Konstytucji. A przecież brak dostatecznej szczegółowości przepisów podatkowych, niedoprecyzowanie regulacji technicznych dotyczących zwrotu nadwyżki podatku, nie może uzasadniać przyjęcia założenia o braku możliwości realizacji uprawnienia do zwrotu. W tym przypadku sąd wojewódzki, a wcześniej organy podatkowe, winny były zaaprobować w procesie wykładni art. 14 ust. 9 ustawy o VAT, dorobek doktryny cywilistycznej i respektować wynikające stąd uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do majątku spółki w skład, którego wchodziło niewątpliwie majątkowe, chociaż zakorzenione w prawie podatkowym, prawo do zwrotu podatku. Prawo podlegające ochronie konstytucyjnej zgodnie z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji rozstrzygając o legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. przy interpretacji regulacji dotyczących opodatkowania przy likwidacji działalności spółki dokonał wykładni ustawy o VAT w zgodzie z Konstytucją.

Stanowisko zbieżne z powyższym zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 148/08, oraz 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 187/08, (dostępne w internetowej bazie NSA). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela argumenty wskazane w tych wyrokach, zostały one w znacznej części powtórzone w powyższym uzasadnieniu.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi odwołujących się do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem byłoby sprzeczne z podstawowym prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług, wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zaznaczyć należy również, że kwestie techniczne związane z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółek cywilnych zostały doprecyzowane w tym duchu przepisami art. 14 ust. 9b-9f u.p.t.u. dodanymi przez art. 1 pkt 11 lit. b i c ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2008r. Nie można jednak uznać, że dopiero z tą datą pojawiła się możliwość zwrotu byłym wspólnikom nadwyżki podatku. Nowelizacja powyższa stanowi bowiem wyłącznie doprecyzowanie kwestii technicznych; samo uprawnienie do zwrotu wynikało zaś także z poprzedniego brzmienia przepisów.

Mając na względzie przytoczoną argumentację, za bezzasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Skoro Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15, art. 88 ust. 4 i art. 96 ustawy o VAT, a także właściwie je zastosował w stanie faktycznym sprawy, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.