Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 87/14 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień, listopad - grudzień 2010 r. oraz luty - kwiecień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 87/14, oddalił skargę R. O. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 listopada 2013 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania T. spółka z o.o. w likwidacji w podatku za poszczególne miesiące 2010 r. oraz 2011 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 13 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, jako prezesa jej zarządu.

Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest to, czy w miesiącach maj-wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2011 r. Skarżący był członkiem zarządu Spółki.

Wskazując na art. 202 § 1, 2 i 4 ustawy z 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr. 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", organ doszedł do wniosku, że z postanowień umowy Spółki nie wynika na jak długi okres został powołany zarząd. Wszystkie wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego świadczą tym, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od 27 listopada 2006 r. do 20 września 2011 r., jak również podejmował czynności należące do kompetencji członka zarządu. Skarżący potwierdził, że pełnił tą funkcję od początku istnienia Spółki do momentu rozpoczęcia jej likwidacji. Organ zwrócił uwagę, że pomimo zatwierdzenia sprawozdań finansowych przez zgromadzenie wspólników nie powołało ono nowego zarządu. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że na mocy umowy spółki Skarżący został powołany na czas nieoznaczony. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że mandat Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu nie wygasł z mocy prawa w dniu, w którym odbyło się zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Krajowy Rejestr Sądowy (Dz. U. z 2007 r., nr 168, poz. 1186 z późn. zm.) podmiot zobowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Wymienione obowiązki formalnie odnoszą się do spółki, jednak spółka musi działać przez swoich reprezentantów, którymi są członkowie zarządu. W okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący mógł skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących składu zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmował, ponieważ przez cały okres istnienia Spółki uważał się za członka jej zarządu. Po tym jak został powołany na tę funkcję w umowie spółki, nie został odwołany przez wspólników, ani nie złożył rezygnacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w zw. z art. 202 § 1 k.s.h. Organy orzekły bowiem o odpowiedzialności Skarżącego, chociaż w czasie gdy powstały zobowiązania podatkowe, których dotyczy sprawa, nie był on członkiem zarządu Spółki, ponieważ jego mandat wygasł.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym Skarżący w badanym okresie był członkiem zarządu Spółki. Umowa spółki nie przywidywała bowiem kadencyjności zarządu Spółki. Należy zatem przyjąć, że zostali oni powołani na czas nieoznaczony. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 12 października 2011 r. (sygn. akt II CSK 29/11), Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony stosuje się art. 200 § 4 k.s.h., a nie art. 202 § 1-2 tej ustawy. Tym samym członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnił swoją funkcję dopóty nie spełni się którakolwiek z przesłanek określona w tym przepisie.

Z akt stawy wynika natomiast, że Skarżący wpierw pełnił funkcję wiceprezesa zarządu, a następnie, na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 16 października 2010 r. został powołany na stanowisko prezesa Spółki. Wraz z rozwiązaniem Spółki i rozpoczęciem jej likwidacji, Skarżący został powołany na stanowisko jej likwidatora (uchwała zgromadzenia wspólników z 20 września 2011 r.).

Ponadto, przez cały czas istnienia Spółki Skarżący podejmował czynności należące do kompetencji członka zarządu i prowadził jej sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu ustalenia czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 202 § 1 k.s.h. Organy orzekły bowiem o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, chociaż w czasie gdy one powstały, nie był on członkiem jej zarządu, ponieważ jego mandat wygasł;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 116 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie wziął bowiem pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu ustalenia, jaka była wysokość zaległości podatkowych Spółki na dzień wydania decyzji przez organ drugiej instancji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 1 k.s.h. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, chociaż w terminie płatności tych zobowiązań Skarżący nie był już członkiem jej zarządu z uwagi na wygaśnięcie mandatu;

- art. art. 116 § 1 i 2 oraz art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, chociaż część z nich nie istniała w dacie orzekania przez organ drugiej instancji, ponieważ zostały zapłacone przez Spółkę.

4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

5.2. Zasadniczym argumentem wysuniętym przez pełnomocnika Skarżącego jest związek pomiędzy wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki kapitałowej w sposób określony w art. 202 § 1 i 2 k.s.h., a granicami odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, przewidzianymi w art. 116 § 1 O.p. Wspierając się treścią uchwały Sądu Najwyższego z 21 lipca 2010 r. (sygn. akt III CZP 23/10), autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro w umowie spółki nie przewidziano na jak długi okres został powołany zarząd, mandat jego członków wygasł wraz z odbyciem się zgromadzenia wspólników, zatwierdzającym sprawozdanie finansowe za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W stanie faktycznym przyjętym w sprawie Skarżący przestał być zatem członkiem zarządu 1 lipca 2008 r., a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w latach 2010-2011.

5.3. Przedstawione powyżej zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie zwracał uwagę, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność.

Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p.

Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, Skarżący dalej sprawował zarząd spółki i uzyskiwał w następnych latach absolutorium jako członek zarządu. Żaden ze wspólników nie podjął działań w celu zakończenia faktycznego sprawowania zarządu przez Skarżącego i wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego, jako dotychczasowego członka zarządu. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu przez cały czas istnienia Spółki. Podpisywał w tym czasie bilanse okresowe, zawierał umowy, występował w postępowaniach podatkowych Spółki. Ponadto w umowie spółki z 27 listopada 2006 r. został powołany na stanowisko wiceprezesa zarządu, a następnie uchwałą zgromadzenia wspólników z 16 października 2010 r. na jej prezesa. (s. 10 i 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej).

5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 209 tej ustawy.