Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres maj - wrzesień, listopad - grudzień 2010 r. oraz luty- kwiecień 2011r. oddala skargę.

I SA/Łd 87/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. O. jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. w likwidacji w P. (dalej: "Spółka") za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres maj-wrzesień, listopad-grudzień 2010 r. oraz luty-kwiecień 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazała kwoty do wpłaty: za maj 2010 r. - 4.741 zł, za czerwiec 2010 roku -10.137 zł, za lipiec 2010 r.- 8.044 zł, za sierpień 2010 r. - 8.440 zł, wrzesień 2010 r. – 10.258 zł, listopad 2010 r. – 5.505 zł, grudzień 2010 r. – 4.534 zł, luty 2011 r. – 923 zł, marzec 2011 r. – 7.340 zł, kwiecień 2011 r. – 1.597 zł. Kwoty wynikające z powyższych deklaracji nie zostały przez Spółkę zapłacone. Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług zaliczono kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego kwota nieuiszczonej należności za maj 2010 r. na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynosiła 2.164,30 zł.

W dniu 21.12.2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4.507 zł, następnie w dniu 17.07.2012 r. - korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 5,503 zł. W dniu 16.05.2011 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 777 zł, następnie w dniu 17.07.2012 r. złożono korektę ww. deklaracji, z której wynika kwota do wpłaty 1.597 zł.

Mając na uwadze powyższe razem kwota podatku od towarów i usług do zapłaty za wskazane wyżej okresy z tytułu złożonych ww. deklaracji VAT-7 na dzień wydania przez organ I instancji decyzji wynosi 58.940,30 zł.

Spółka nie uiściła podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, dlatego też tytułem powstałych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ustalono, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego w dniu 1.10.2010 r. oraz w dniu 18.11.2010 r. dokonano zajęcia ruchomości - tkaniny. Z przedłożonego przez R. O. w dniu 23.08.2012 r. pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. wynika, że w drugim wyznaczonym terminie licytacja tej ruchomości nie doszła do skutku z powodu braku licytantów. Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego spisany w dniu 12.09.2012 r. z likwidatorem Spółki – R. O. przez poborcę skarbowego wskazuje, że Spółka nie posiada żadnego majątku.

Jednocześnie wniosek złożony do Sądu w dniu 29.04.2011 r. przez R. O. - Prezesa Zarządu o ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku-dłużnika został oddalony przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. O. za ww. zaległości podatkowe Spółki w likwidacji, a decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy R. O. w okresie objętym decyzją był członkiem zarządu Spółki, tj. w okresie maj-wrzesień, listopad i grudzień 2010r. oraz luty, marzec i kwiecień 2011 r.

Przywołując art. 202 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "K.s.h.", organ odwoławczy zauważył, że z postanowień umowy Spółki z dnia 27.11.2006 r. nie wynika na jak długi okres został powołany zarząd. Wszystkie wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego świadczą tym, że R.O. pełnił funkcję członka zarządu nieprzerwanie od dnia 27 listopada 2006 r. do dnia 20 września 2011 r., jak również w kwestionowanym przez pełnomocnika terminie podejmował czynności należące do kompetencji członka zarządu. Również sama strona składając zeznanie w dniu 23 sierpnia 2012 r., potwierdziła fakt pełnienia tej funkcji od początku istnienia firmy do momentu rozpoczęcia likwidacji i objęcia funkcji likwidatora Spółki. Organ zwrócił uwagę, że pomimo zatwierdzania przez zgromadzenie wspólników sprawozdań finansowych za lata poprzedzające okres, za który orzeczono o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe, nie powołało ono nowego zarządu. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że na mocy umowy spółki z dnia 27.11.2006 r. R. O. został powołany na czas nieoznaczony.

Wobec powyższych dowodów organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że mandat R. O. jako pełniącego obowiązki członka Spółki wygasł z mocy prawa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu tj. nie później niż z dniem 30 czerwca 2008 r., zatem strona nie była członkiem zarządu w okresie od 1 lipca 2008 r. do dnia 16 października 2010 r.

Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Wymienione obowiązki formalnie odnoszą się do spółki, jednakże spółka musi działać przez swoich reprezentantów, którymi są członkowie zarządu, a zatem i R. O.. W okresie objętym zaskarżoną decyzją to on mógł skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących składu zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmował, bowiem przez cały okres istnienia Spółki uważał się za członka jej zarządu, gdyż na tą funkcję został powołany w umowie spółki, nie był też odwołany, ani nie złożył rezygnacji z tej funkcji, taki też wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym figurował przez cały okres i w takim charakterze członka zarządu R.O. działał.

Wobec powyższego – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – uznać należy, że wobec strony spełniona została przewidziana w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przesłanka pozytywna orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez R.O. funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres maj-sierpień, listopad - grudzień 2010 r. oraz luty-kwiecień 2011 r.

Odnosząc się do drugiej przesłanki pozytywnej pozwalającej orzec o odpowiedzialności członka zarządu – bezskuteczności egzekucji – organ odwoławczy ocenił, że postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo.

Organ zwrócił uwagę, że w dniu 22 kwietnia 2011 r. członek Zarządu Spółki – R. O. złożył do Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w którym przedstawił jej sytuację: "spółka posiada zadłużenie wobec swoich kontrahentów z tytułu nabycia towarów (materiałów) i usług w wysokości 112.997,49 zł. Zobowiązania z tytułu należności publicznoprawnych wynoszą 140.039,36 zł. Natomiast zadłużenie z tytułu zobowiązań bankowych wynosi 548.834,74 zł. Przy uwzględnieniu historii zadłużenia oraz bieżącej sytuacji finansowej dłużnika, stwierdzić należy, iż niewykonywanie przez niego zobowiązań ma zdecydowanie charakter trwały. Podkreślenia wymaga, iż dalsze prowadzenie działalności przez dłużnika powodować będzie jedynie dalsze narastanie zadłużenia, przy jednoczesnym braku perspektyw na poprawę jego sytuacji finansowej."

Z powyższego wniosku wynika również, że na dzień jego złożenia wysokość zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych Spółki, na które wystawiono kilkadziesiąt tytułów wykonawczych i egzekucyjnych, stanowiła kwotę 801.871,59 zł. Natomiast zobowiązania dłużników Spółki wynosiły 36.261,25 zł. Ponadto w stosunku do Spółki toczą się postępowania egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela B. Sp. z o.o. oraz z wniosku C. Sp. z o.o., a także postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora ZUS oraz postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Do powyższego wniosku załączono bilans sporządzony za okres od 31.12.2010 r. do 31.03.2011 r. Postanowieniem z dnia 30.06.2011 r. nr [...] Sąd Rejonowy dla Ł.- Ś. w Ł. oddalił wniosek w przedmiocie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, gdyż jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Z postanowienia tego wynika zatem, na dzień 30 czerwca 2011 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie przedmiotowych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 58.940,30 zł.

Powołując się na dane zawarte w czterech sprawozdaniach finansowych za 2009, 2010 i 2011 r., poziom płynności finansowej, stopień wypłacalności, poziom zadłużenia, wysokość należności oraz wysokość kapitału, organ odwoławczy wskazał, iż w każdym z badanych okresów zobowiązania Spółki przekraczały wartość posiadanych aktywów. I tak już ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.12.2009 r. wynikało, że Spółka posiadała aktywa ogółem w kwocie 724.989,25 zł, w tym należności na kwotę 93.818.35 zł. Natomiast zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 901.511,95 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 601.511,95 zł. Zatem zobowiązania znacznie przekraczały wartość aktywów Spółki, co świadczyło o problemach z wypłacalnością i o zagrożeniu bankructwem. Organ zauważył również, że w analizowanych latach Spółka ponosiła straty w prowadzonej działalności gospodarczej, i tak w 2009 r. osiągnęła stratę w wysokości 378.530,00 zł, w 2010 r. osiągnęła niewielki zysk w wysokości 14.232,78 zł, na dzień 31.03.2011 r. wykazano w bilansie stratę w wysokości 43.459,28 zł, natomiast na dzień 20.09.2011 r. stratę w wysokości 263.498,92 zł. Jednocześnie w całym badanym okresie kapitał własny wykazywał wartości ujemne: na koniec 2009 r. wartość (-176.522,70 zł), natomiast na dzień sporządzenia ostatniego bilansu tj. na dzień 20.09.2011 r. wysokość (-267.363,21 zł).

Jednocześnie w dniu 29.06.2013 r. członek Zarządu A. Sp. z o.o. w likwidacji – R. O. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że majątek Spółki stanowią tkaniny o wartości 46.462,00 zł zabezpieczone przez Urząd Skarbowy w P.. Jednak z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 13.07.2012 r. wynika, że wyznaczona w drugim terminie licytacja ruchomości (tkanin) należących do dłużnika Spółki nie doszła do skutku z powodu braku licytantów. Również z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej sporządzonego w dniu 12.09.2012 r. wynika, że Spółka jest w trakcie likwidacji i nie posiada żadnego majątku, oprócz tkanin zajętych przez komornika, które mimo prowadzenia licytacji nie zostały sprzedane. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka nie posiada żadnego majątku o realnej wartości, który mógłby pokryć jej zaległości podatkowe.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. R. O. nie przedstawił żadnych dowodów, ani wiarygodnych wyjaśnień, które by wskazywały, że dołożył należytej staranności w celu ułatwienia zaspokojenia wierzycieli z majątku Spółki. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odwołaniu strona wskazała na zajęty przez komornika majątek ruchomy Spółki w postaci tkanin o łącznej wartości 46.462,00 zł (załączając dwa protokoły zajęcia i odbioru ruchomości: z dnia 01.10.2010 r. oraz z dnia 18.11.2010 r.). Organ zauważył jednak, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uzależniona jest od wskazania takiego jej majątku, z którego istnieje faktyczna możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Taką okolicznością nie może być wskazanie przez stronę majątku ruchomego o szacunkowej wartości 46.462,00 zł, z którego komornik sądowy dwukrotnie przeprowadzał licytację, jednak obie były bezskuteczne z uwagi na brak licytantów (zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 13.07.2012 r.).

Ustosunkowując się zaś do przesłanych przez stronę dokumentów, z których wynika, że wpłaty na łączną kwotę 14.394,00 zł dokonane przez Spółkę zostały zaliczone na poczet wskazanych przez nią zaległości podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, że łączna kwota wpłat nie jest w stanie pokryć nawet połowy zaległości podatkowej objętej decyzją, a jedynie jej 17,55%. Wobec powyższego wyegzekwowanie tej kwoty nie mogło przesądzić o uznaniu egzekucji za skuteczną.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "K.s.h."), przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej R. O. jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zobowiązaniach podatkowe za miesiące od maja do sierpnia 2010 r., pomimo tego, że w terminie płatności tych zobowiązań skarżący nie był już członkiem zarządu przedmiotowej Spółki ze względu na wygaśniecie jego mandatu jako członka zarządu, oraz

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za miesiące od września do grudnia 2010 r. oraz od lutego kwietnia 2011 r., mimo, że egzekucja wobec Spółki nie była bezskuteczna, bowiem organ egzekucyjny zajął w czasie jej trwania mienie ruchome Spółki o łącznej wartości 46.462,00 zł,

- art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 Ordynacji podatkowej są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

W niniejszej sprawie organ wykazał, że powstanie przedmiotowych zobowiązań nastąpiło w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki. Na 11 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie podniósł, że umowa spółki z dnia 27 listopada 2006 r., ustanawiająca A. Sp. z o.o., nie przewidywała kadencyjności Zarządu tej Spółki. Należy przyjąć zatem, że jej członkowie zostali powołani na czas nieoznaczony. Potwierdzenie tego stanowiska odnaleźć można w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11 (publ.: Lex nr 1043996), z którego wynika, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony, nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 K.s.h., lecz § 4 tego przepisu, co oznacza, że członek zarządu powołany na czas nieoznaczony będzie pełnić swoją funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu w nim określona, w szczególności zaś, dopóki nie zostanie uchwałą wspólników odwołany.

Skarżący początkowo pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu, a po odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu T. Z., na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. z dnia 16 października 2010 r. - Prezesem Zarządu został R. O.. Okoliczność tę potwierdzają także wpisy do Krajowego Rejestru Sądowego. Funkcję Prezesa skarżący pełnił do dnia postawienia Spółki w stan likwidacji. Wówczas skarżący objął funkcję likwidatora Spółki (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 20 września 2011 r., którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło rozwiązać A. Sp. z o.o. i postawić ją w stan likwidacji).

W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał również, że w kwestionowanym okresie skarżący podejmował czynności należące do kompetencji członka Zarządu Spółki. Nie budzi zatem wątpliwości, że funkcję tę wówczas pełnił. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 202 § 1 K.s.h.

Organ wykazał także okoliczności wskazujące na bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 13 lipca 2012 r. wynika bowiem, że wyznaczona w drugim terminie licytacja ruchomości (tkanin) należących do Spółki nie doszła do skutku z powodu braku licytantów. Również z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej, sporządzonego w dniu 12 września 2012 r., wynika, że Spółka jest w trakcie likwidacji i nie posiada żadnego majątku, oprócz tkanin zajętych przez komornika, które mimo prowadzenia licytacji, nie zostały sprzedane. Wobec powyższego organ zasadnie stwierdził, że Spółka nie posiadała żadnego majątku o realnej wartości, który mógłby pokryć jej zaległości podatkowe przynajmniej w znacznej części. Mienia takiego nie wykazał też skarżący. Powoływany przez stronę majątek ruchomy Spółki (tkaniny) o szacunkowej wartości 46.462,00 zł, nie spełniał tych warunków, skoro nikt nie był zainteresowany jego nabyciem (komornik sądowy dwukrotnie bezskutecznie przeprowadzał licytację). Zatem okoliczność ta nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Wprawdzie skarżący podnosił w skardze, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję opieszale i nieudolnie, jednakże zarzuty takie powinny być rozpoznawane w zupełnie innym postępowaniu.

Skarżący nie wykazał także, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Na 17. stronie zaskarżonej decyzji organ w tabeli przedstawił dane wynikające ze sprawozdań finansowych Spółki za 2009, 2010 i 2011 r. Organ stwierdził, że już ze sprawozdania za 2009 r. wynikało, iż zobowiązania Spółki znacznie przekraczały wartość jej aktywów (Spółka wykazała stratę w wysokości 378.530,00 zł). W 2010 r. Spółka osiągnęła niewielki zysk w wysokości 14.232,78 zł, jednakże w kolejnym roku na dzień 31marca 2011 r. wykazano w bilansie stratę w wysokości 43.459,28 zł, natomiast na dzień 20 września 2011 r. - stratę w wysokości 263.498,92 zł. Jednocześnie w całym badanym okresie kapitał własny wykazywał wartości ujemne: na koniec 2009 r. wartość (-176.522,70 zł), natomiast na dzień sporządzenia ostatniego bilansu tj. na dzień 20 września 2011 r. wysokość (-267.363,21 zł).

W dniu 22 kwietnia 2011 r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek ten oddalił Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. postanowieniem z 30 czerwca 2011 r. sygn. [...], gdyż majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. A. za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Na 19 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że "właściwy czas", w którym członek Zarządu A. Sp. z o.o. powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, to czas po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2009 r., z którego wynikało, że wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła wartości jej majątku (na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki stanowiły kwotę 901.511,95 zł, natomiast aktywa stanowiły kwotę 724.989,25 zł). Tymczasem wniosek taki został złożony dopiero w 2011 r., kiedy majątek Spółki nie wystarczał już nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Reasumując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Przedmiotowa zaległość we wskazanej wysokości istniała na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki A. Natomiast późniejsza wpłata dokonana przez skarżącego lub innego członka Zarządu tej Spółki, powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, to zaś spowoduje, że kwota zaliczona nie będzie dochodzona w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014 r. pełnomocniczka Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśniła, że analogiczną decyzją (z [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o odpowiedzialności drugiego członka Zarządu A. Sp. z o.o. w likwidacji – T. Z., tyle, że za krótszy okres, stosownie do pełnionej przez nią funkcji. Decyzja stała się ostateczna. Rozstrzygnięcie takie pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47, LEX nr 486211), w której NSA stwierdził, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wprawdzie pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). I właśnie ten ostatni przypadek wiąże się ze sprawą skarżącego.

W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad dotyczących zbierania dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art.187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

i.ś.