Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 101/22 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 101/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę C.S. A. w K. (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zaznaczył, że we wniosku Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań. Wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka G z siedzibą w USA kieruje implementacją strategii systemów ERP. Celem projektu jest ujednolicenie systemów informatycznych w grupie, koordynacja procesów biznesowych i raportowania. Wdrożenie ujednoliconego systemu SAP umożliwia usprawnienie procesów zarządzania. Wedle Skarżącej płatności za usługi hostingowe nie są objęte zakresem art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Na Skarżącej nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Serwer, którego dotyczą usługi nabywane przez Skarżącą nie stanowi urządzenia przemysłowego.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 października 2021 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wedle organu serwer stanowi mechanizm służący do wykonywania określonych czynności i należy go traktować jako urządzenie przemysłowe. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej. Chodzi o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych. W ocenie organu usługa hostingu polegająca na udostępnieniu serwera jest objęta dyspozycja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Opłaty ponoszone przez spółkę w związku z usługą hostingu powinny być kwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa. Spółka dokonując wypłaty z tego tytułu nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Wskazał że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego (...)" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko. Podejście organu jest nieprawidłowe.

3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". To w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że pojęcie "użytkowania" lub "prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi hostingu.

W ocenie organu interpretacyjnego wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonywana w kontekście zapisów art. 12 Modelowej Konwencji OECD powinna skutkować uznaniem, iż pojęcie urządzenia "przemysłowego, handlowego lub naukowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki. W konsekwencji usługi hostingu w zakresie, w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona- o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku - o przeprowadzanie rozprawy i zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, a skarga oddaleniu.

4. Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy świadczenia określone w Grupie 4: usługi hostingu, mieszczą się w zakresie należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Prawidłowo podnosi w sprawie organ, że należności z tytułu ww. usług należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Usługi hostingu polegają na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania danych. Jeżeli w celu świadczenia usług konieczne jest kupienie licencji niezbędnych do świadczenia usług hostingowych, dostawca tych usług kupuje takie licencje. Ich koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług hostingowych. Użyte w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" oznacza każde użytkowanie - bez względu na jego formę, a zatem również wirtualne. Serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy go taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Trafnie organ interpretacyjny nie podzielił argumentacji Spółki, zgodnie z którą urządzenie przemysłowe to mechanizm służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej (wytwarzanie produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych), zaś serwer (przestrzeń dyskowa), których dotyczą usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią takich urządzeń.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1773/16 oraz z dnia 5 czerwca 2018 r., II FSK 1540/16 - przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W Mówiąc o urządzeniu przemysłowym należy mieć na myśli każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków".

Trzeba zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć "industrial" i "przemysłowy" oraz "commercial" i "handlowy". W języku angielskim bowiem pojęcie "industry" ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę. Stąd odpłatność z tytułu udostępnienia serwerów jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim np. baz danych. Prawidłowo podnosi w sprawie organ, że usługa hostingu polegająca na udostępnieniu serwera jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Co istotne – na rozprawie podatnik odpowiadał na pytania Sądu i wskazywał, że nabywa prawo do usługi dyskowej i "nie identyfikuje tych urządzeń". Na doprecyzowujące pytanie Sądu podatnik zauważył, że nabywa prawo do usługi dyskowej od konkretnego podmiotu i że nie jest możliwe nabycie usługi bez używania serwerów. Usługa nabycia przez Wnioskodawcę następuje z wykorzystaniem urządzeń przemysłowych, od konkretnego podmiotu mającego siedzibę w konkretnym państwie.

W tym stanie rzeczy, niniejsza skarga kasacyjna jest uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie.

5. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a