Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 853/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 853/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 stycznia 2022 r., nr 1401-IEW1.4253.66.2021.MT w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 239, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez rażące naruszenie, w ramach kontroli działalności administracji publicznej, zasad: praworządności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także związania organu podatkowego materiałem dowodowym, polegające na błędnym zaaprobowaniu ustaleń faktycznych poczynionych przez organy I i II instancji, zgodnie z którymi Skarżąca ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżąca nie wykona Istniejącego zobowiązania podatkowego, podczas gdy organy administracji nie udowodniły ani nawet nie uprawdopodobniły, że ww. spółka mogła uczestniczyć w oszustwie w podatku \/AT, jak również że budżet Państwa może być narażony na jakikolwiek uszczerbek na skutek jej działania, zaś prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, winna prowadzić do wniosku, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym aktywnie faktyczną działalność gospodarczą od 2014 r., posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, transakcje dokumentowane dla celów VAT rzeczywiście miały miejsce, a towary stanowiące przedmiot tych transakcji istotnie zostały nabyte od jednych, a następnie dostarczone kolejnym kontrahentom, a nadto, że Skarżąca posiada znaczne środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz aktywa obrotowe, w szczególności w postaci towarów i należności o wysokiej wartości, w związku z czym wskazany majątek gwarantuje wykonanie zobowiązania podatkowego;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności ograniczenie się do przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, bez wskazania faktów, jakie Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez Skarżącą, co znacząco utrudniło Stronie możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez Sąd i podjęcie polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem;

c) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, w której skarga zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ decyzje te zostały wydane zarówno z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, a mianowicie, że zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania dobrowolnie przez Stronę zaległości podatkowej, podczas gdy w niniejszej sprawie nie istniały podstawy do zastosowania przedmiotowej instytucji z uwagi na to, że ww. Spółka nie zaprzestała trwale regulowania zobowiązań publicznoprawnych, ani też nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, jak również rozmiar posiadanego przez nią majątku (zwłaszcza w postaci znacznych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, samochodu osobowego marki BMW oszacowanego przez organy I i II instancji na kwotę 130 000,00 zł, jak również towarów i należności o wysokiej wartości) daje rękojmię wykonania zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do zastosowania nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, jak również naruszenia konstytucyjnego prawa Skarżącej do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych;

b) art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe na kwotę 901 858,00 zł (wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu), co nastąpiło na skutek mylnego uznania, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje S. sp. z o.o. oraz S.1 sp. z o.o., a faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Strona ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT dokumentujące faktyczne nabycie towarów i usług, w związku z czym faktury te stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istota zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych zmierza do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzedzającego jej podjęcie. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadały zaskarżone decyzje, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego.

3.3. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

3.3. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA).

3.5. Nie ulega także wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

3.6. Po tych uwagach o charakterze ogólnym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśla, że nigdy nie była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W odniesieniu do rzekomych okoliczności, które w ocenie Sądu pierwszej instancji mogą wskazywać na prawdopodobieństwo uczestniczenia przez Skarżącą w procederze wyłudzeń skarbowych wskazuje m.in., że:

1) zawsze podejmowała decyzję o wyborze kontrahentów w taki sposób, aby wyeliminować ryzyko transakcji z podmiotami o niskiej kondycji płatniczej, nieistniejącymi, czy też dopuszczającymi się oszustw;

2) nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów, które według organu podatkowego uczestniczyły w transakcjach w sposób pośredni;

3) nie można przypisywać Spółce odpowiedzialności za fakt, że jej pośredni kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT.

3.7. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż zasadnie DIAS uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ wskazał na następujące okoliczności w tym zakresie:

- Spółka w okresie od stycznia 2020 r. do marca 2021 r. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez S. Sp. z o.o.;

- z kolei głównym dostawcą S. Sp. z o.o. w tym okresie była spółka P.1 Sp. z o.o.;

- spółka P.1 Sp. z o.o., otrzymawszy środki pieniężne od S. Sp. z o.o., nie płaciła swoim dostawcom (tj. spółkom S.1 Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.);

- S.1 Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2020 r. i z dniem 10 lutego 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;

- w miejscu wskazanym jako siedziba spółki S. nie stwierdzono oznak funkcjonowania tego podmiotu, jego siedziba jest zlokalizowana w tym samym biurze wirtualnym, co P.1 znajdującej się w tym samym łańcuchu dostaw, a służyła wyłącznie do rejestracji siedziby tych spółek i odbioru korespondencji;

- Spółka S.1, czyli dostawca do P.1 oraz do Spółki od sierpnia 2019 r. nie ma natomiast siedziby pod wskazanym w rejestrze adresem, gdyż umowa została wypowiedziana w związku z brakiem płatności;

- osobami reprezentującymi i członkami zarządów spółek S., P.1 i S.1 mają być cudzoziemcy (O. M., J. S., P. G.), którzy wg KRS nie posiadają numerów PESEL, a jako swój adres w Polsce wskazali adresy siedzib reprezentowanych spółek znajdujących się w wirtualnych biurach;

- żaden z ww. bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki, a także sama Spółka nie zatrudniały pracowników;

- szata graficzna faktur wystawianych przez spółki P., S. i P.1 jest prawie identyczna, co może wskazywać, że wystawiła je ta sama osoba.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie DIAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez ten organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, co do rzetelności transakcji, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, roli Skarżącej w stwierdzonym procederze (świadomość udziału w oszustwie/dochowanie należytej staranności) mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym. Ponownie przypomnieć należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, CBOSA).

3.9. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe jednak poza uprawdopodobnieniem faktu, że Skarżąca dokonała zaewidencjonowania nierzetelnych faktur wskazały także, że zachodzi uzasadniona obawa, że określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (w łącznej kwocie należności głównej 901.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 82.385,00 zł) może zostać niewykonana ponieważ wskazuje na to stan majątkowy i finansowy Spółki.

DIAS wskazał bowiem, że Spółka nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, jest jedynie właścicielem samochodu osobowego marki BMW, jednakże jego wartość (ok. 130 tys. zł) jest niewielka w stosunku do przewidywanych zaległości podatkowych. Jest także właścicielem innego pojazdu o małej wartości (Volkswagen Phaeton, r.pr. 2003).

Spółka nie wykazywała zakupu żadnych środków trwałych i nie zatrudniała pracowników (nie składała deklaracji PIT-4R), w złożonym za 2018 r. zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała stratę, w zeznaniu za 2019 r. pomimo wykazania wysokich przychodów (ok. 13,2 mln zł) dochód wyniósł niespełna 5 tys. zł (z uwagi na zadeklarowanie kosztów uzyskania również w kwocie ok. 13,2 mln zł), natomiast w zeznaniu za 2020 r. Spółka wykazała stratę w kwocie prawie 20 tys. zł.

DIAS wziął pod uwagę także podnoszoną przez Spółkę okoliczność, że posiada towar w postaci płynów do dezynfekcji rąk i maseczek o łącznej wartości ok. 97.000,00 zł i 50.000,00 euro, a także przysługuje jej wierzytelność wobec podmiotu F. z siedzibą w Londynie w kwocie należności głównej 120.600,00 euro wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie z tytułu zakupu towaru w postaci rękawiczek nitrylowych, który to towar nie został Spółce wydany, pomimo dokonania za niego zapłaty.

Prawidłowo DIAS wskazał, że majątek podmiotu weryfikowany w kontekście zasadności zabezpieczenia musi być konkretny, wymierny i niesporny. Dlatego uznał, że przy jego ocenie nie mogą być brane pod uwagę, ani wierzytelność Spółki wobec F. z siedzibą w Londynie, ani towar, który znajduje się w magazynach Spółki, a to dlatego, że po początkowym dużym popycie spowodowanym wybuchem epidemii, aktualna wartość tego typu środków ochronnych - w związku z nasyceniem rynku i spadającym zapotrzebowaniem, może być nawet niższa niż podana.

3.10. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji także art. 33 O.p. Mając na uwadze zarzuty naruszenia powołanych powyżej przepisów O.p. i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.

3.11. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

G. Zalewska-Radzik S. Marciniak M. Olejnik