Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 622/22 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.566.2022.1.MBN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 622/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105) - powoływanej dalej jako “ustawa zmieniająca", w zw. z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed dniem 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;

2) pośrednie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez naruszenie przepisu procesowego P.p.s.a., przez nieuchylenie orzeczenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a tym samym uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej - w przyjętej w niej formule - zarzutów, stwierdzić należy, że trafne co swojej istoty, są te wszystkie uwagi Sądu pierwszej instancji, w których wskazuje na szczególny charakter postępowania prowadzonego w trybie i na zasadach przepisów zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Sąd ten, w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, słusznie zwracał uwagę, że wydawane w ramach tego postępowania, odrębnego w stosunku do zwykłego jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi bezpośrednio prawa i obowiązki wnioskodawców, lecz jedynie pełnią tzw. funkcję ochronną (art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej) w przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny nie stosuje wprost wobec wnioskodawcy przepisów prawa materialnego kształtując w ten sposób jego prawa i obowiązki w tym zakresie, lecz jedynie, na podstawie i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego udziela informacji wnioskodawcy o możliwym zastosowaniu, bądź nie, określonych przepisów prawa podatkowego, których wniosek ten dotyczył. Organ wydający interpretację może zwrócić się do wnioskodawcy o uściślenie (uzupełnienie) opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o niezbędne do wydania takiej interpretacji elementy. Nie ma natomiast w ramach tego postępowania, co jest oczywiste, żadnych instrumentów prawnych pozwalających na weryfikację, czy opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. W tym sensie jest to postępowanie, które opiera się na jedynie hipotetycznych założeniach. Dopiero na etapie przyszłego i ewentualnego zastosowania, tzw. przepisów ochronnych (art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej) w ramach postępowania jurysdykcyjnego może nastąpić zestawienie (konfrontacja) tych założeń z rzeczywistością.

Mając na uwadze treść zarzutów tej skargi, trzeba też wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, aż do czasu zakończenia amortyzacji.

Oceniając w pierwszej kolejności tak ujęty zarzut skargi kasacyjnej od strony formalnej stwierdzić należy, że obarczony jest on deficytami. Pomijając już, że nie zostało sprecyzowane, o które brzmienie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w tym zarzucie chodziło - sprzed, czy po nowelizacji tego przepisu, w zarzucie brakuje jakiegokolwiek nawiązania do art. 2 Konstytucji RP, na którym to przepisie oparte było prezentowane we wniosku stanowisko Skarżącego. Brak wkomponowania w konstrukcję tego zarzutu art. 2 Konstytucji RP, bądź innego adekwatnego przepisu ustawy zasadniczej, znacznie osłabia możliwą skuteczność tego zarzutu, albowiem treść samego wskazanego w tym zarzucie jako naruszony art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej jest na tyle jednoznaczna, że nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dopiero w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów mowa jest o art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego innych szczegółowych zasadach prawnych, głównie jednak jako element i zarazem podstawa argumentacyjna wywodów zamieszczonych w powoływanych i przytaczanych w tym uzasadnieniu wyroków Trybunału Konstytucyjnego, względnie powoływanych także w tym uzasadnieniu innych interpretacji indywidualnych.

Dokonując dalej oceny zasadności tego zarzutu w świetle treści i argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawione tam stanowisko tego Sądu, a nie zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie organu administracyjnego. Należało o tym przypomnieć, ponieważ może to mieć znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz zważywszy, o czym była już mowa, że w analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wymienionego przepisu, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, że (...).

Formułując w ten sposób analizowany zarzut Skarżący niejako zrównywał i utożsamiał błąd sądu administracyjnego z błędem organu interpretacyjnego, przy czym w niniejszej sprawie kwestia ta jest bardziej złożona.

Pomimo wskazanych wyżej mankamentów w konstrukcji analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej miał on charakter merytoryczny, tzn. miał na celu wykazanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest w tym konkretnym przypadku dokonanie takiej wykładni bez uwzględnienia norm i zasad wynikających z ustawy zasadniczej. Natomiast analizując treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie Sądu opierało się na innych przesłankach niż te, przypisywane mu w tym zarzucie. Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w żadnej mierze nie stwierdził, że przyjęta w kwestionowanym przez Skarżącego przepisie przejściowym regulacja jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP i wywodzonymi z niego szczegółowymi zasadami prawnymi i z tego powodu oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego jako niezasadną. Płaszczyzna prawna i motywy rozstrzygnięcia podane przez ten Sąd były bowiem zupełnie inne.

Mianowicie Sąd oddalił skargę Skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której ten uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, z tego zasadniczego powodu, że Sąd podzielił pogląd tego organu, który twierdził mając na uwadze, m.in. omówiony już wyżej charakter prawny postępowania interpretacyjnego, że ten nie jest władny i nie ma kompetencji do wypowiadania się i oceny o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi wyższego rzędu. Tej zaś płaszczyzny prawnej analizowany zarzut nie dotyczył i w związku z tym nie mógł zostać uwzględniony.

Trzeba przy tym odnotować, że wyrażając takie stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, że "na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej."

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Nie może zostać także uwzględniony drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym zarzucono zaskarżonemu wyrokowi "pośrednie" naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W zarzucie tym Skarżący podjął próbę zakwestionowania stanowiska Sądu w zakresie omówionej wyżej kwestii kompetencji i obowiązku organu interpretacyjnego do dokonania wykładni norm prawnych niższego rzędu zgodnej z normami prawnymi wyższego rzędu.

Aby jednak zarzut taki mógł być skuteczny należało w nim wskazać na naruszenie adekwatnych do jego treści i istoty przepisów. Nie czyni temu zadość zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie został on także, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uzasadniony w skardze kasacyjnej.

Pomijając już kwestię, że Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie mógł naruszyć ze względu na fakt, że w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, twierdzenia na których zarzut ten został oparty nie pozostają w uchwytnym związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis ten ma więc charakter ogólny i określa organ właściwy do wydania takiej interpretacji (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), podmiot uprawniony do jej otrzymania (zainteresowany) oraz zasadniczy tryb, w jakim jest ona wydawana (na wniosek zainteresowanego).

Przepis ten nie stanowi natomiast o wymogu wydania interpretacji indywidualnej o żądanej przez wnioskodawcę treści, czy też o jakichkolwiek wymogach odnoszących się do merytorycznej zawartości takiej interpretacji

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na wniosek Skarżącego interpretację indywidualną i nie sposób uznać, aby Sąd pierwszej instancji, bądź Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przepis ten w jakikolwiek sposób naruszyli.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).