Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.566.2022.1.MBN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

G. K. wnioskiem z dnia 24 maja 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność w zakresie wynajmu sześciu nieruchomości na własny rachunek. Nieruchomości te mające powierzchnię od 15 do 75 metrów kwadratowych zostały zakupione do majątku Wnioskodawcy a następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane ze stawką 10% dla pięciu lokali oraz 1,5% dla jednego z lokali. Amortyzacja dla wymienionych powyżej środków trwałych rozpoczęła się w okresie 2015- 2021 roku. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu. Poza lokalami, które znajdują się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, Wnioskodawca będzie mógł kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętą w latach przed 2021 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, z uwagi na fakt, iż rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z nowym brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami; lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), dalej: ustawa nowelizująca, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W myśl wskazanych powyżej przepisów podatnicy mają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych między innymi od lokali mieszkalnych nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. Interpretacji wskazanych powyżej przepisów o charakterze intertemporalnym nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP, a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej reguły demokratycznego państwa prawa obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. K 32/02). Jednocześnie warto zaznaczyć, że odstąpienie od zasady praw nabytych jest dopuszczalne tylko w szczególnych okolicznościach, a więc gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna (wyroku z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99), przy czym w ocenianym w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania takiego wyłomu.

Wnioskodawca zauważył, że stanowisko jego potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11). Również w indywidualnej interpretacji podatkowej z 4 grudnia 2018 r. znak 0115-KDIT3.4011.509.2018.1.DR. Podobne stanowisko w tożsamych sprawach zostało przyjęte w szeregu innych interpretacji, w tym przykładowo: z dnia 7 września 2018 r. 0114- KDIP3-1.4011.397.2018.1.KS, z dnia 10 października 2018 r. 0115-KDIT3.4011.413.2018.1.WR, z dnia 19 września 2018 r. 0115- KDIT3.4011.397.2018.1.PSZ, z dnia 21 lutego 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.21.2019.2.DS, z dnia 14 listopada 2018 r. 0115-KDIT3.4011.433.2018.1.MPŁ, z dnia 6 listopada 2018 r. 0115-KDIT3.4011.424.2018.1.DR.

W dniu 28 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że co do zasady Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jednocześnie w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wskazano, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego też interpretacja indywidualna wydana na jego rzecz ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez niego we wniosku oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Nie zgadzając się z treścią tego rozstrzygnięcia Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację indywidualną. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył ,co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: P.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku skarżący będzie miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie zaś do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze stanowiska strony dotyczącego niekonstytucyjności zmian wprowadzonych do ustawy podatkowej podkreślić należy, iż nie ma możliwości uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.

W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1633/15, zgodnie z którą: "(...) w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego."

Podkreślić należy, że analogiczny do występującego w niniejszej sprawie problem, rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych i zakończył się wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który znajduje pełne odniesienie w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić nawet zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. NSA podkreślił ponadto szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa, brakuje bowiem w nich procesu ustalania stanu faktycznego sprawy, skoro organ przyjmuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Są one jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest jednak związany wydaną interpretacją i sam podejmuje decyzję, że będzie się do niej stosował. Nie można zatem mówić o ograniczaniu stronie praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Dodatkowo norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się również do powołanych przez stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

P.C.