Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. (obecnie: następca prawny P.J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 803/17 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P.J. (następcy prawnego J.J.) kwotę 797 (siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 803/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.J. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 lipca 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. 2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2016 r. określającej J.J.: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2016 r. w wysokości 25.893,00 zł, luty 2016 r. w wysokości 63.210,00 zł, 2) zwrot podatku od towarów i usług za: listopad 2015 r. w wysokości 287.866,00 zł, grudzień 2015 r. w kwocie 329.476,00 zł.

Postanowieniem z 3 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r. Uzasadniając zaskarżony akt organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji nadał wymienionej na wstępie decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi 17 stycznia 2017 r., natomiast 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy M.K. otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP).

Zarówno strona jak i jej pełnomocnik złożyli zażalenia o tej samej treści (odpowiednio 19 i 20 stycznia 2017 r.) zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo doręczył postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie organ odwoławczy ocenił, że nie jest to uchybienie na tyle istotne, żeby mogło mieć wpływ na wynik postępowania, ponieważ pełnomocnik złożył w ustawowym terminie zażalenie. Podatnik nie doznał zatem żadnych ujemnych konsekwencji na skutek naruszenia przepisów w zakresie doręczeń.

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzucając naruszenie art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art 219, art. 239a i art. 239b § 2 o.p. i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie naruszył nakaz wynikający z art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Związek postępowania podatkowego czy kontrolnego i postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny cel uzasadniają twierdzenie, że jeżeli pełnomocnik postępowania podatkowego złoży pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, z którego nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, to należy uznać, że jest on pełnomocnikiem zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak też w postępowaniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak dalej zauważył Sąd pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo nie zawiera żadnych wyłączeń, w szczególności odnoszących się do ewentualnej sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjął zatem, że intencją mocodawcy było umocowanie doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika także w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji.

Za niesporną w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że pełnomocnik nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r. nadającego rygor. Przesłany pełnomocnikowi skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nie sposób, w ocenie Sądu, kwalifikować jako postanowienie organu podatkowego. Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie doręczono podatnikowi i że zarówno skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

Ostatecznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia art. 145 § 2 o.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. Nie uniemożliwiło bowiem skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zaistniały podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 1 o.p.) oraz że jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

4. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez :

1.1. uznanie, że zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oraz akceptację naruszenia przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario,

1.2. uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki ustawowe do wydania zaskarżonego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez brak zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji wymienionych przepisów art. 2a, art. 145 § 2, art. 212 w związku z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2 o.p., co miało decydujący dla skarżącego wpływ na wynik sprawy z powodów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi.

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wobec faktu utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które nie weszło do obrotu prawnego, a więc nie mogło być przedmiotem zażalenia.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Pismem z 3 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych, w którym wniósł m.in. o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności przedłożenia do składu poszerzonego NSA, w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., pytania prawnego w zakresie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia w postaci problemu: czy wadliwe prawnie doręczenie, niezgodne z zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, kwalifikowanego aktu administracyjnego w postaci decyzji lub postanowienia wywołuje skutek prawny, przewidziany w art. 212 o.p., polegający na wejściu danego aktu do obrotu prawnego, jeżeli wniesiono w terminie środek zaskarżenia od tego aktu?

6. Postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne

budzące poważne wątpliwości: "Czy akt (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) doręczony stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?".

7. Postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na śmierć skarżącego.

8. Postanowieniem z 17 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na okoliczność, że Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie stwierdzające nabycie spadku przez brata Skarżącego, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z udziałem następcy prawnego Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

9.1. W świetle sformułowanych zarzutów oraz stanu faktycznego sprawy w rozpatrywanej sprawie istotna jest ocena skutków, jakie należy przypisać dokonanemu z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., doręczeniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, którego wydanie przewidziane zostało w art. 239b o.p.

W istotnym w sprawie brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (nadanym art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz.1649), art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Zagadnienie dotyczące doniosłości skutków prawnych dokonania naruszenia art. 145 § 2 o.p. zostało w rozpatrywanej sprawie przedstawione Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu postanowieniem z 9 grudnia 2021 r. i było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny za kluczowe wskazał, że usunięcie stanu niepewności co do wadliwości doręczenia jest niezwykle istotne w przypadku postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał w uzasadnieniu decyzja nieostateczna, której postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, może podlegać przymusowemu wykonaniu już po doręczeniu tego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jego wykonania. Zastosowanie środka egzekucyjnego może doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona w postępowaniu egzekucyjnym, w stanie prawnym obowiązującym po 30 lipca 2020 r., będzie mogła jedynie doprowadzić do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, oparty na podstawie z art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.).

9.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest natomiast sporne, że organ podatkowy pierwszej instancji niewątpliwie naruszył nakaz wynikający z art. 145 § 2 o.p. Pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu obejmowało swoim zakresem postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w Łodzi wszczęte postanowieniem z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo to nie zawiera żadnych wyłączeń, w szczególności odnoszących się do ewentualnej sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w tym postępowaniu. Okolicznością niesporną w sprawie jest również to, że pełnomocnik nie otrzymał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r. nadającego rygor. Przesłany pełnomocnikowi skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym, niejako został uznany za postanowienie zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy. Nie budzi również wątpliwości, że postanowienie doręczono podatnikowi i że zarówno Skarżący i jego pełnomocnik złożyli zażalenie.

9.3. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a).

Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę związany jest uchwałą siedmiu sędziów z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, która zapadła w związku z pytaniem prawny, które w tej sprawie zostało skierowane do składu siedmiu sędziów.

W tej sytuacji podzielić należy wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd strony skarżącej, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia postanowienia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia cytowanego powyżej art. 145 § 2 o.p., ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania, ponieważ nie uniemożliwiło Skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.

Kategoryczne stanowisko zajęte w omawianej uchwale nakazuje uznać, że postanowienie z 12 stycznia 2017 r., którym został nadany rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2016 r., w ogóle nie weszło do obrotu prawnego. Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w postanowieniu z 3 lipca 2017 r. błędnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r.

9.4. W tej sytuacji zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji art. 145 § 2, art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a i art. 239b § 2, a także art. 2a.

9.5. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, pomimo cechy nieważności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie organu odwoławczego miało cechy nieważności. Już okoliczność, że zagadnienie skutków doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów w omawianej uchwale, pozwala uznać, że nie można tutaj mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy powyższe ma o tyle znaczenie, że przed wydaniem uchwały I FPS 4/21, skutki naruszenia art. 145 § 2 o.p. były różnie oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był m.in. pogląd, że jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Pogląd taki wyrażono m. in. w wyrokach NSA: z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1213/15; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 (oraz wyroki wskazane tamże); z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1518/16.

Z powyższego wynika, że skutki nieprawidłowego doręczenia aktu prawnego bezpośrednio - w tym przypadku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności - stronie zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi przed uchwałą I FPS 4/21 nie były jednoznacznie postrzegane w orzecznictwie i dlatego ocena tych skutków przez podatkowy organ odwoławczy nie może być postrzegana jako rażące naruszenie prawa.

10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uchylając na podstawie 188 p.p.s.a., nie tylko zaskarżone postanowienie ale również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r. Uchylenie tego ostatniego postanowienia nastąpiło ze względu na potrzebę uporządkowania stanu prawnego sprawy. Pomimo, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 12 stycznia 2017 r. nie weszło do obrotu prawnego to jednak, ze względu na jego zaskarżenie, konieczne byłoby podjęcie dalszych czynności przez organ odwoławczy. Tymczasem uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, już na tym etapie postępowania, kończy postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 22 grudnia 2016 r.

10.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski Danuta Oleś