Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.82.2017.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o .o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 7 lipca 2017 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług noclegowych i gastronomicznych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, prowadzenia restauracji i świadczenia usług cateringowych dla klientów korporacyjnych. Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług organizacji podróży i usług turystyki.

W ramach działalności gospodarczej Spółka będzie dostarczać klientom indywidualnym i biznesowym m.in. usługi transportowe (transport lotniczy i kolejowy). wynajem samochodów osobowych, usługi noclegowe czy usługi gastronomiczne (restauracyjne). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka będzie występować w roli pośrednika pomiędzy podmiotami świadczącymi usługi związane z podrożą oraz klientami indywidualnymi i biznesowymi. Innymi słowy, Spółka będzie nabywać usługi od faktycznych usługodawców, a następnie odsprzeda je klientom z dodatkową marżą lub bez dodatkowej marży, ale z prowizją za organizację tych świadczeń na rzecz klientów. W ramach działalności, Spółka będzie otrzymywać od usługodawców faktury dokumentujące usługi nabyte dla potrzeb klientów Spółki. Na fakturach tych (również za usługi noclegowe i gastronomiczne) uwzględniony zostanie VAT naliczony. Jednocześnie, Spółka sama będzie wystawiać faktury dla klientów (względnie rozliczać sprzedaż w rejestrach VAT, jeśli nie ma obowiązku wystawienia faktury lub paragonu), na których to fakturach uwzględniany będzie VAT (w tym VAT od usług noclegowych i restauracyjnych).

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, w których Spółka będzie działać w oparciu o szczególny mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży, określony w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT").

W uzupełnieniu wniosku z 25 czerwca 2017 r. Skarżąca wskazała, że przedmiot sprzedaży będzie uzależniony od zapotrzebowania klienta. Spółka zamierza działać jako pośrednik, który będzie nabywał określone usługi związane z podróżą od zewnętrznych dostawców.

Przedmiotem sprzedaży mogą być też inne usługi niż noclegowe czy gastronomiczne, jak np. przeloty, transport kolejowy, wynajem pojazdu (rent-wear). Spółka nie zamierza jednak organizować imprez czy wyjazdów na rzecz klientów, w szczególności nie będzie samodzielnie budować oferty dla klientów (nie jest to przedmiotem wniosku).

Spółka będzie nabywać usługi gastronomiczne i noclegowe, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta (biznesowego lub prywatnego). Spółka zamierza działać w modelu pośrednictwa, czyli będzie nabywać wspomniane usługi na własny rachunek i we własnym imieniu a następnie odsprzedawać je na rzecz osoby trzeciej (klienta).

W związku z powyższym Spółka zapytała:

Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie mieć możliwość odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z polskimi przepisami) z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez usługodawców z tych usług noclegowych i gastronomicznych (świadczonych w Polsce), jeśli usługi te będą przez Spółkę "odsprzedawane" na rzecz klientów, (tj. są przedmiotem czynności opodatkowanych VAT)?

W ocenie Spółki na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Zdaniem Spółki, brak możliwości odliczenia VAT naliczonego dotyczącego odsprzedawanych usług nie jest uzasadniony z dwóch powodów:

- nabycie przez Spółkę usług gastronomicznych, czy noclegowych nie stanowi poniesienia wydatków na cele reprezentacji, czy na usługi luksusowe (lecz poniesienie wydatku bezpośrednio związanego z działalnością gospodarczą), stąd ograniczenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiące implementację przepisu art. 176 Dyrektywy VAT) nie powinno mieć zastosowania;

- Spółka odsprzedając usługi noclegowe, czy gastronomiczne świadczy usługi turystyki; uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowiło naruszenie zasady standstill; skoro Spółka kwalifikowałaby się na wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, to powinna mieć możliwość je stosować (i odliczać VAT od odsprzedawanych usług noclegowych i restauracyjnych).

W kontekście uchylenia w 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółka stwierdziła, że ograniczona została możliwość odliczenia VAT przez podatników świadczących usługi turystyki, przez co ich sytuacja jest mniej korzystna w porównaniu z sytuacją, jaka miała miejsce w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Ograniczanie odliczenia w stosunku do zasad, jakie miały miejsce w dniu 1 maja 2004 r. (przystąpienie do Unii Europejskiej) jest niedopuszczalne na gruncie prawa unijnego i w takiej sytuacji, podatnik powinien mieć prawo stosować zasady dla siebie korzystniejsze. W konsekwencji ww. ograniczenie w odliczeniu VAT, stanowi w ocenie Spółki, ograniczenia niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę standstill (zasadę stałości).

Zdaniem Spółki, działalność przez nią prowadzona powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług turystyki, co zresztą potwierdza fakt posiadania licencji organizatora turystyki.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Jak podkreślił DKIS wyłączenie możliwości odliczenia VAT może dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia usług hotelowych i gastronomicznych. Możliwość taka istnieje także na gruncie prawa Unii Europejskiej pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. W przypadku Polski Szósta Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające Szóstą Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy nr. in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r.

Przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.), obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce.

Wobec tego, zdaniem DKIS, ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony dnia 5 kwietnia 2004 r., zatem uregulowania z art. 88 ustawy o VAT zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

W ocenie DKIS, zmiany art. 119 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli standstill, ponieważ zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków, co do zasady jest dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/116/WE. Natomiast zgodnie z art. 310 Dyrektywy 2006/112/WE "VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Tak więc dopiero obecne brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych.

DKIS stwierdził, że skoro w tym konkretnym przypadku przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz podmiotów świadczących usługi związane z podróżą lub na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych jest jedynie nabyta wcześniej we własnym imieniu i na własny rachunek usługa noclegowa, gastronomiczna, to ze względu na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (stanowiący jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku

naliczonego przy jej nabyciu. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza bowiem bezwzględne ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, nawet jeżeli służą one odsprzedaży w modelu pośrednictwa.

Ponadto jak zaznaczył DKIS nie ma znaczenia w niniejszej sprawie to, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług określonych w art. 3 ustawy o usługach turystycznych, a w szczególności okoliczność, że Spółka posiada licencję na organizatora turystyki oraz fakt, że działalność Spółki jest ukierunkowana właśnie na obsługę podroży indywidualnych i biznesowych.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu treści:

- art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w kontekście przepisu art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz

- art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w kontekście przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. i art. 176 Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

4.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.3. W sprawie nie jest kwestionowane, że Skarżąca nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne przy świadczeniu usług turystyki oraz, że dokonuje dalszej ich odsprzedaży. Ponadto Skarżąca nie działa w oparciu o mechanizm opodatkowania VAT działalności biur podróży określony w art. 119 ustawy o VAT.

4.4. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych.

Trafny jest tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie naruszało klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112 w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi turystyki.

4.5. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Ustawa o VAT przewiduje również ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Jednym z ograniczeń wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę jest to – określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób (lit. b).

Do 1 grudnia 2008 r. w przepisie tym zawarty był jeszcze podpunkt – lit. a), w którym powyższe ograniczenie nie obejmowało również przypadków, gdy usługi te (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Do tego też czasu przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowił ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT, który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Wprowadzenie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego po wejściu do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) oparto na klauzuli standstill, wynikającej z art. 17(6) zd. drugie Szóstej Dyrektywy VAT, w myśl której do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy

Zgodnie z art. 176 akapit 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia".

Uchylając z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 podpunkt a) ustawodawca rozszerzył stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.).

Tym samym uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w ramach art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jego regulacji zawartej pod literą a), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie, stanowi niewątpliwie naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 1125 klauzuli standstill, oznaczającej prawo utrzymania status quo, tj. istniejących krajowych rozwiązań legislacyjnych, przewidujących ograniczenia prawa do obniżania podatku należnego w zakresie szerszym, niż to wynika z postanowień dyrektywy, do czasu ustalenia przez Radę listy ograniczeń. Klauzula standstill przewidziana w art. 176 Dyrektywy 112 ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Jak już wskazywano uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT normy pomieszczonej pod literą a) spowodowało rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa podatnika do odliczenia w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co – w świetle orzecznictwa – jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112).

4.6. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r., C-225/18, wydanym w trybie prejudycjalnym, w sprawie zawisłej przed NSA w sprawie ze skargi Grupy Lotos S.A.

TSUE wskazał bowiem, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Jednocześnie jednak TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

W konsekwencji TSUE uznał, że co do zasady wyłączenie prawa do odliczenia kwot związanych z wydatkami podatnika na usługi noclegowe i gastronomiczne jest zgodnie z przepisami prawa unijnego na podstawie klauzuli standstill (art. 176 Dyrektywy).

Natomiast wyjątkiem jest przypadek kiedy podatnik nabywa usługi noclegowe i gastronomiczne, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Ponieważ właśnie z taką sytuacja mamy do czynienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.7. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

4.8. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz uiszczona opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.