Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Piotr Kiss (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ludwika K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Po 834/02 w sprawie ze skargi Ludwika K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 5 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. odrzuca skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2004 r. I SA/Po 834/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ludwika K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 5 lutego 2002 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 kwietnia 2001 r. w przedmiocie określenia dla skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 36.048,20 zł, zaległości podatkowej z powyższego tytułu w kwocie 32.609,10 zł oraz wyliczenia należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd oddalając skargę strony podzielił stanowisko organów podatkowych, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, mająca dokumentować prowadzoną przez niego w 1999 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych oraz wytwarzania i sprzedaży artykułów mięsno-wędliniarskich była prowadzona nierzetelnie i nie odzwierciedlała w sposób rzeczywisty osiągniętych przychodów. Podniesiono, że z niekwestionowanych ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż w księdze niezaewidencjonowano wynikającego z wskazanych raportów fiskalnych przychodu netto w kwocie 6.120,31 zł, stanowiącego 1,45 % przychodu wykazanego w księdze, która to okoliczność niezależnie od powołania się podatnika na niezawiniony błąd biura rachunkowego prowadzącego jego księgę podatkową, powoduje uznanie jej za nierzetelną stosownie do treści par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U nr 148 poz. 720 ze zm./. Ponadto o nierzetelności księgi podatkowej skarżącego świadczą ustalone i niesporne okoliczności, iż w księdze nie ujęto żadnego zakupu kaszy, niezbędnej do produkcji kaszanki, której sprzedaż wynika z wystawionych faktur. Kolejną przesłanką do uznania nierzetelności księgi stanowił fakt, iż zaewidencjonowany w księdze ogólny przychód ze sprzedaży w kwocie 417.709,94 zł jest o kwotę 15.011,11 zł niższy od kosztu własnego zakupu towarów, co tylko w odniesieniu do tych kosztów daje ujemny wskaźnik marży 3,47 %, podczas, gdy sam podatnik zeznał marżę zysku w granicach od 3 do 5 %, a również z wystawionych faktur wynika sprzedaż poszczególnych towarów z marżą zysku.

Sąd uznał także, że postępowanie organów podatkowych dotyczące określenia dla podatnika faktycznej wysokości osiągniętego przychodu i dochodu, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji nie budzi istotnych zastrzeżeń. W powyższym zakresie wskazano, że do wyliczenia wydajności poubojowej z poszczególnych rodzajów zwierząt rzeźnych oraz uzysku poszczególnych rodzajów elementów z rozbioru tusz, organy podatkowe w zasadzie przyjęły wskaźniki podane przez podatnika, które były zbieżne ze wskaźnikami Centrali Przemysłu Mięsnego oraz wskaźnikami porównywanej firmy prowadzącej działalność taką samą, jak podatnik. Stwierdzono, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych receptur stosowanych przy produkcji swoich wyrobów gotowych. W związku z powyższym wielkość masy mięsno-tłuszczowej, przeznaczonej do produkcji wędlin, pochodzącej z rozbioru zakupionego żywca uzupełniono o dodatkowo zakupione od innych podmiotów wyroby, a wskaźnik procentowy udziału poszczególnych wyrobów w ogólnym przychodzie przyjęto na podstawie posiadanych przez podatnika faktur i rachunków ze sprzedaży wyrobów. Obliczonym wskaźnikiem procentowym ustalono wielkość masy mięsno-tłuszczowej zużytej do produkcji poszczególnych rodzajów wędlin, korygując obliczoną wielkość o wskaźnik wydajności, ilość sprzedaną według dokumentów, a także o ubytki wyrobów. Przedstawiono, że z wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji, zawartych w załączniku nr 5 do decyzji tego organu wynika, że łączny ubytek poubojowy oraz straty technologiczne podatnika wyniosły w 1999 r. około 51 ton, natomiast podatnik zakupił w tym roku łącznie 142.044 kg żywca, z którego uzyskał i wyprodukował wyroby gotowe o wadze 84.000 kg, których wartość została przyjęta do wyliczenia wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Według oceny Sądu wyliczenia organu podatkowego uwzględniają zarówno ubytek poubojowy /30 ton odpadów dostarczonych przez podatnika do zakładu utylizacyjnego/ jak i inne straty technologiczne. Mając na uwadze przedstawiony w sprawie materiał dowodowy Sąd nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi podatnika, w tym dotyczących braku uwzględnienia przez organy podatkowe zużycia części wyprodukowanych wędlin na potrzeby zatrudnionych pracowników /według podatnika około 500 kg/, stwierdzając w tym zakresie, iż twierdzenie podatnika nie zostało poparte żadnym dowodem, gdyż nie prowadził on żadnej ewidencji obrazującej tego rodzaju sytuację. W odniesieniu do zarzutu braku uwzględnienia przez organy podatkowe tzw. zjawiska okarmiania zwierząt rzeźnych Sąd podniósł, iż na tę okoliczność Urząd Skarbowy w K. zebrał informację od pięciu innych podmiotów zajmujących się skupem zwierząt rzeźnych, z których to informacji wynika, że normą zwyczajowo przyjętą przy skupie żywca jest odpowiednie potrącenie wagi z tytułu okarmiania zwierząt i podawanie w dowodach skupu wielkości netto. Nie został również uwzględniony zarzut podatnika, iż wartość części sprzedanego przez niego mięsa /według podatnika około 20 %/ była dwukrotnie brana do wyliczenia przychodu ze sprzedaży z uwagi na występowanie zwrotów nie sprzedanego mięsa, które było przerabiane na wędliny i powtórnie sprzedawane. Sąd nie dając wiary powyższym twierdzeniom skarżącego podał, że na stosowanie tego rodzaju praktyki nie przedstawił on żadnego dowodu, a niespornym jest okoliczność, iż skarżący nie ewidencjonował ilości towarów przekazywanej do sklepów.

W dniu 29 czerwca 2004 r. Ludwik K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył skargę kasacyjną, jak podano w niej "na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu I SA/Po 634/02 z dnia 8 kwietnia 2004 r." wnosząc na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w związku z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 156 poz. 1270/ o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając mu "rażące naruszenie prawa proceduralnego, a zwłaszcza rozdziału 1 /zasady ogólne/ i rozdziału 11 /dowody/ Działu IV Ordynacji podatkowej, a ponadto niewłaściwą ocenę stanu faktycznego stwierdzonego w toku postępowania oraz nie rozpatrzenia skargi w całości".

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż sąd administracyjny pierwszej instancji w całości podzielił zajęte w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych, z którym zgodzić się nie sposób. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego w sposób dowolny, wysoce teoretyczny i z pominięciem oczywistych zjawisk występujących w toku działalności gospodarczej. Podniesiono, że z faktu wystąpienia oczywistej pomyłki - dotyczącej braku zaewidencjonowania kwoty przychodu w wysokości 6.120,32 zł - popełnionej nie przez podatnika, a przez biuro rachunkowe nie można wywodzić tezy o nierzetelności księgi podatkowej. Stwierdzono, że podane przez podatnika w toku postępowania podatkowego dane dotyczące wydajności poubojowej oraz uzysku poszczególnych rodzajów elementów z rozbioru tusz zwierząt rzeźnych należało traktować jako zawyżone, gdyż były to dane krajowe z lat 80-tych, kiedy jakość skupowanych zwierząt była lepsza niż obecnie. Według strony oparcie się organów podatkowych i Sądu na fakcie, iż w księdze podatkowej została wykazana marża w wielkości ujemnej jest bezpodstawne, albowiem w działalności skarżącego nie musiał wystąpić zysk, a najbardziej przekonywującym dowodem na brak sensu ekonomicznego dalszego prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej, przynoszącej straty, była dobrowolna decyzja podatnika o jej likwidacji.

Strona zarzuciła, że zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku rozliczenie ilościowe i wartościowe wielkości produkcji skarżącego, dokonane przez organy podatkowe nie uwzględnia jego warunków pracy, a zwłaszcza technologii wytwarzania wyrobów. Powtórzono zarzut, iż pominięcie przy rozliczeniu ilościowym zakupów skarżącego i uzyskanego z tych zakupów surowca zjawiska tzw. "okarmiania" zwierząt przez producentów oraz pominięcie występującego w tego rodzaju sprzedaży zwrotu nie sprzedanego mięsa jest nieuzasadnione i świadczy o dowolności dokonanego szacunku i jego sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

W zakończeni skargi został zawarty także dodatkowy zarzut dotyczący nieprawidłowego naliczenia przez Urząd Skarbowy w K. odsetek od całej kwoty zaległości bez uwzględnienia wpłaty dokonanej przez podatnika w dnia 29 czerwca 2001 r. na rzecz komornika, kserokopia dowodu tej wpłaty została załączona do skargi kasacyjnej.

Rozpatrując skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna posiada istotne braki, dlatego też Sąd w swoich rozważaniach ograniczył się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności tej skargi.

Stosownie do przepisów art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej jako p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższe związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich sformułowania w samej skardze strony. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy także podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, przewidziane w ustawie p.p.s.a., korespondują z ustanowionym w niej tzw. przymusem adwokackim w sporządzeniu tej skargi /art. 175 par. 1-3 ustawy/. Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata, radcy prawnego lub w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych od doradcy podatkowego można bowiem oczekiwać i egzekwować znajomość procedury w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca wyżej wskazanym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych nie może być merytorycznie rozpatrzona, gdyż uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącego nie odpowiada wymienionym wyżej wymaganiom. Wskazana w komparycji skargi podstawa zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji dotyczy rażącego naruszenia wskazanych ogólnie "przepisów prawa proceduralnego, a zwłaszcza rozdziału 1 /zasady ogólne/ i rozdziału 11 /dowody/ Działu IV Ordynacji podatkowej, a ponadto niewłaściwą ocenę stanu faktycznego stwierdzonego w toku postępowania oraz nie rozpatrzenia skargi w całości". Należy stwierdzić, że również uzasadnienie skargi, zawierające głównie polemikę strony ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji nie wskazuje naruszenia przez sąd żadnych konkretnych przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu się do powyższych podstaw skargi należy dodatkowo podnieść, iż skarga została oparta na podstawie rażącego naruszenia przepisów postępowania, zawartych we wskazanych rozdziałach Działu IV Ordynacji podatkowej, który to zarzut mógł być postawiony wyłącznie pod adresem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, a nie w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego. Należy tu stwierdzić, iż nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod rozwagę przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji i zachodzi w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 183 par. 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Ponadto w zakończeniu należy również nadmienić, iż w oznaczeniu zaskarżonego orzeczenia strona skarżąca bezpodstawnie wskazała, że skarga dotyczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2004 r. i została złożona na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ w związku z art. 173 par. 1 p.p.s.a. Natomiast jak wynika z zaskarżonego wyroku został on wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, utworzony zgodnie z art. 85 powołanej przez stronę ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające... z dniem 1 stycznia 2004 r. w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, którego byt prawny ustał z tym dniem.

Stwierdzone w niniejszej sprawie wymienione wyżej braki skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uniemożliwiające jej merytoryczne rozpoznanie, w związku z czym skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić na podstawie przepisów art. 178 w związku z art. 193 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.