Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 483/20 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 483/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E.D. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2010 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/23, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2009 r. do października 2010 r.

2.2. Skarżąca pismem z 19 i 20 listopada 2019 r. oraz 17 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 12 lutego 2020 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, odnosząc się do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej jak i wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C -189/18 na treść ostatecznej decyzji, przyjął, że wyrok ten nie ma wpływu na sprawę zakończoną wydaną wobec skarżącej decyzji ostatecznej z 12 lutego 2020 r. Podkreślił, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odbiegały znacznie od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach przeprowadziły bowiem odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżącej zapewniono prawo do zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym brak było podstawy do przyjęcia, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 180 - 181 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa Unii Europejskiej, tj. zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, nadto naruszenie art. 2 Konstytucji RP, przez błędne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej decyzji i w konsekwencji błędną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 czerwca 2013 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2009r. do października 2010 r. nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia czy wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, stanowił przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji z 26 czerwca 2013 r. Podana bowiem we wniosku o wznowienie postępowania podstawa prawna oraz argumentacja skarżącej przedstawiona w skardze kasacyjnej sprowadzała się przede wszystkim do ustalenia wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na kształt ostatecznej decyzji podatkowej wydanej względem skarżącej.

Mając tak zakreślone granice sporu, w punkcie wyjścia wskazać należy, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, do którego odwoływała się skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową – w rozumieniu powyższego przepisu – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

4.3. W tym miejscu trzeba odnotować, że w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że

- podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

4.4. Powyższy wyrok Trybunału kontynuował wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16, w którym zaprezentowano stanowisko, że podatnik powinien mieć możliwość na swój wniosek, dostępu do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Oznaczało to w skutkach, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję.

4.5. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez skarżącą w skardze kasacyjnej w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek o wznowienie postępowania miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym.

Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie wskazano konkretnie z jakimi dokumentami czy dowodowymi włączonymi do akt sprawy skarżąca nie mogła się zapoznać, wskazać należy, że nie podważono w niej skutecznie ustalenia, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania skarżąca korzystała z przysługujących jej praw i składała wnioski dowodowe, które skutkowały przeprowadzeniem określonych czynności. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu miała charakter ogólnikowy o ograniczała się do stwierdzenia, że "(...) organy podatkowe oparły się w znacznej części na tzw. dowodach pośrednich, przez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym (...) zeznań świadków oraz innych materiałów zebranych w toku innych postępowań kontrolnych/podatkowych, czy nawet karnym, do których skarżąca nie miała dostępu, w tym przynajmniej do pozostałych dowodów zebranych w ww. postępowaniach, których organy nie wykorzystały w celu uzasadnienia niekorzystnego dla podatniczki rozstrzygnięcia, tj. dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącej".

Pominięto także, że przed wydaniem decyzji podatkowych umożliwiono skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawiadamiając ją o tym pismem z 8 marca 2013 r. Skarżąca – jak wynikało z akt sprawy – zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i skorzystała z możliwości składania uwag i zastrzeżeń do analizy materiału dowodowego, czego dowodem było pismo z 19 marca 2013 r.

Na tle tych niekwestionowanych okoliczności nie mogła wywołać pożądanego argumentacja, w której skarżąca podnosiła, że nie mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy.

4.6. W sprawie także było istotne to, że dokumenty włączone do akt sprawy dotyczące kontrahentów skarżącej, co całkowicie pominięto w polemicznych wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie stanowiły jedynego, czy jak wskazuje to skarżąca przeważającego materiału dowodowego, na podstawie którego organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie w trybie zwykłym.

W postępowaniu zwyczajnym, oprócz włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów i decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej, przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą, z zachowaniem zasad postępowania dowodowego przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgromadzono wszystkie dostępne i przydatne dla rozstrzygnięcia dowody, opisane szczegółowo w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z 26 czerwca 2013 r. i podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, co także pominięto w obszernych wywodach skargi kasacyjnej, organy podatkowe przeprowadziły analizę włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, wyciągając z nich prawidłowe wnioski i dokonujący właściwych w tym zakresie ustaleń.

4.7. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdza, że podnoszone przez skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie były całkowicie chybione. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie dawał podstaw do uwzględniania wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 26 czerwca 2013 r. Włączenie materiałów z innych postępowań, jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, tj. art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym zakresie (art. 123 § 1 tej ustawy) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych dowodach z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Tymczasem ze skargi kasacyjnej, ani analizy akt sprawy nie wynika, jak zostało to wyżej dowiedzione, aby skarżąca została w postępowaniu zwyczajnym pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dowodami. Nie wskazano przy tym na jakiekolwiek rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby ponownego przeprowadzenia dowodowego w zakresie okoliczności istotnych dotyczących kontrahentów skarżącej.

Poza obszernym przytoczeniem uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, lakonicznie podniesiono, że organy podatkowe ograniczyły skarżącej zapoznanie się z dokumentami włączonymi z innych postępowań. Nie wskazano przy tym z jakimi dowodami lub dokumentami skarżąca nie mogła się zapoznać. Całkowicie także pominięto okoliczność, że zarzuty te zostały poddane ocenie, nie tylko jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy (wyrok z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13), ale także ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14 oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną.

4.8. Zauważyć w tym miejscu można, że skarżąca złożyła odrębną skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14, w której podniosła tożsame zarzuty i argumentację, jak w aktualnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 487/20 oddalił skargę skarżącej o wznowienie postępowania przyjmując, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 189/18 nie miał żadnego wpływu na prawomocny wyrok tego Sądu.

Będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej obecnie sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą.

4.9. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że wbrew temu zarzutowi skarżąca – jak już wyżej wyjaśniono – miała w postępowaniu, którego dotyczył wniosek zapewnione prawo do obrony, odnotować trzeba, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie powyższych przepisów, co powodowało, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 w związku art. 176 § 1 pkt. 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut ten nie poddawał się kontroli instancyjnej, gdyż uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

4.10. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca.

Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

8