Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił E. D. (Skarżąca) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. i wrzesień 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień oraz październik 2010 r., a także kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r.

Po rozpoznaniu skargi Skarżącej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 694/13 oddalił skargę. Natomiast na skutek złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 802/14 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 694/13 stało się prawomocne z dniem [...] lipca 2015 r.

W dniach [...] listopada 2019 r. oraz [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęły pisma Skarżącej, w których zawarła wniosek z dnia [...] listopada 2019 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2010 r. Dyrektor podkreślił, iż wszystkie trzy pisma zawierające ten sam wniosek podlegają rozpatrzeniu w ramach jednego postępowania. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. Zatem wniosek o wznowienie postępowania oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze wniosek oraz brak przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy powołany przez Skarżącą w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ma wpływ na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. rozstrzygnięcie sprawy.

Organ stwierdził, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne.

Organ ustalił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy z orzeczenia Trybunału. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Organ podatkowy włączył do akt sprawy decyzje, wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Skarżąca na każdym etapie miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się. Dyrektor przywołał art. art. 180 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez organ powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych, co w tym przypadku uczyniono. Wskazał, że Skarżąca miała świadomość, iż określeni świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań jak i inne dokumenty w sprawie zostały włączone przez organ podatkowy w prawidłowy sposób do akt postępowania, przy czym Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym materiałem. Organ wskazał, że dowody te zostały uzyskane i wykorzystane zgodnie z prawem. Dodał, że Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy organ wykorzystał materiały zebrane w ramach innych postępowań. Organ umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w przedmiocie materiału dowodowego zebranego w innych sprawach oraz przedstawienie dowodów podważających wnioski wynikające z dowodów przeprowadzonych bez jej obecności. Zaznaczył, iż o przesłuchaniach świadków przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Ponadto brała czynny udział w toczącym się postępowaniu i otrzymała protokoły badania ksiąg, analizy materiały dowodowego i decyzje organu kontroli podatkowej i organu odwoławczego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie powzięcie prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kompletność materiału dowodowego ma charakter zindywidualizowany i obiektywny. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod względem materialnym jak i proceduralnym.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., w toku którego zgodnie z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 zostaną jej udostępnione wszystkie dowody zebrane w postępowaniach powiązanych. Zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez całkowicie błędne i niezgodne z rzeczywistością twierdzenie, że nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2021 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane [...] stycznia 2021 r., znajduje się ono w aktach sprawy (k. 26).

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2009 r. do lipca 2010 r. i wrzesień 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące sierpień oraz październik 2010 r., a także kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia wskazanych w sentencji decyzji faktur VAT. W następstwie złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 694/13 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 802/14 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 694/13 stało się prawomocne z dniem [...] lipca 2015 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. W skardze do sądu Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku któryego wydano dla niej decyzję wymiarową.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2013 r. wydanej wobec Skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w prawomocnym orzeczeniu z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 802/14, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącej zaskarżającą w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 694/13, którym z kolei oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. W przywołanym orzeczeniu WSA stwierdził, że: "że zarzuty co do naruszenia procedury nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym i niezwykle obszernym materiale dowodowym. Organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały go skrupulatnej ocenie, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego, że transakcji ani towaru nie było."

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. Skarżąca nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Skarżąca w ocenie Sądu nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Ogólnikowe powoływanie się na to, że – potencjalnie – w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów, ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.