Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 742/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 742/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę B. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko skarżącej, w myśl którego, w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji, gdy na skutek niezależnych od siebie okoliczności, a niejako z winy klienta, spółka wystawi fakturę wcześniej niż 30 dnia przed dniem dokonania dostawy towaru (samochodu), do takiej faktury nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jak też nie zajdzie potrzeba skorygowania takiej faktury w zakresie daty dokonania dostawy. Przedmiotowa faktura będzie bowiem dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Nie zaistnieje też żadna z okoliczności wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie dojdzie do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy).

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1) i art. 106i ust. 1 i ust. 7 pkt 1) i 2) w zw. z art. 108 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy skarżąca wystawi fakturę w terminie dłuższym niż 30 dni poprzedzających dzień dokonania dostawy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji skarżąca nie będzie zobligowana do wystawienia faktury korygującej w zakresie podstawy opodatkowania, podczas gdy wykładnia ww. unormowań winna prowadzić do wniosku, że w razie naruszenia trzydziestodniowego terminu określonego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, upoważniającego do wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy lub przed otrzymaniem zapłaty, pozostaje w obiegu faktura wystawiona niezgodnie z obowiązującymi przepisami i tym samym konsekwencją powyższego winno być jej wyeliminowanie przez korektę lub — wskutek braku skutecznego doręczenia faktury korygującej — należność z niej wynikająca winna zostać zapłacona w trybie art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

3.3. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w sytuacji gdy skarżąca wystawi fakturę w terminie dłuższym niż 30 dni poprzedzających dzień dokonania dostawy, znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16, opubl. CBOSA). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, CBOSA). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). W orzeczeniu w sprawie Rusedespred, C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Analogiczny pogląd prezentowany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2022 r., I FSK 434/19, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18, w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1337/06.

3.4. Nie można także się zgodzić z kasatorem, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania faktury. Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie, przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto trzeba podkreślić, że przepisy Dyrektywy 112 pozostawiają pewną swobodę państwom członkowskim w zakresie dat wystawiania faktur dokumentujących czynność dostawy lub usługi. W ramach tej swobody pierwotnie określono w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT maksymalny 30 dniowy termin wystawiania faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; czy też otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. W wyniku nowelizacji z dniem 1 stycznia 2021 r termin ten wynosi obecnie 60 dni.

3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński