Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie dostaw samochodów (PKD 45.11.Z). Nabywcami (dalej klient) samochodów sprzedawanych przez wnioskodawcę są zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorcy (zarówno osoby fizyczne, prawne, jak i inne jednostki gospodarcze).

W opisie przedstawiono proces sprzedaży samochodów, który u wnioskodawcy odbywa się według poniższego schematu:

- klient składa zamówienie na zakup samochodu, w treści którego strony transakcji ustalają, że wydanie samochodu nastąpi z chwilą podpisania protokołu odbiorczego pojazdu. Ustalony przez strony termin wydania/odbioru auta jest krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

- w przypadku klientów indywidualnych - przed fizycznym wydaniem pojazdu, klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu oraz kartę pojazdu. Na podstawie otrzymanej faktury klient dokonuje płatności ceny sprzedaży. Faktura ta stanowi również podstawę do zarejestrowania pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawarcia z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia OC/AC. Fizyczne wydanie pojazdu następuje w momencie podpisania przez klienta i wnioskodawcę protokołu odbioru pojazdu.

- w przypadku klienta indywidualnego korzystającego z kredytu - przed fizycznym wydaniem pojazdu i zapłatą ceny, klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż oraz kartę pojazdu. Na podstawie, między innymi, wystawionej faktury, klient dokonuje rejestracji samochodu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejny krok to zapłata ceny wynikającej z faktury oraz faktyczne wydanie pojazdu klientowi. Zapłata za samochód następuje najpóźniej w momencie wydania pojazdu.

- w przypadku klienta będącego firmą leasingową/flotową - przed wydaniem pojazdu klient otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż. Następnie dokonuje on niezbędnej rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji oraz zawiera umowę z ubezpieczycielem. Kolejnym krokiem jest faktyczne wydanie pojazdu i zapłata należności przez klienta. Zapłata dokonywana jest w tym wypadku po fizycznym wydaniu pojazdu.

Do czasu fizycznego wydania pojazdu, wnioskodawca jest dysponentem samochodu. Samochód znajduje się na parkingu należącym do wnioskodawcy, a klient nie może z niego swobodnie korzystać.

We wniosku wskazano też, że w przypadku, gdy zapłata za samochód następuje przed fizycznym wydaniem pojazdu, wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dniu otrzymania zapłaty. Jeżeli jest to zapłata częściowa, wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej części wynagrodzenia, w dniu otrzymania tej częściowej zapłaty.

Niejednokrotnie - głównie w przypadku klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi - zapłata następuje po fizycznym wydaniu pojazdu. Wówczas wnioskodawca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w dniu faktycznego wydania pojazdu takiemu klientowi. Co istotne, wnioskodawca uzgadnia z takimi klientami termin wydania pojazdu lub zapłaty. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów jest on krótszy niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

Wnioskodawca podał też, że zdarzają się przypadki, iż od dnia wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powyższym, tj.:

a) zapłaty przez klienta indywidualnego lub klienta indywidualnego korzystającego z kredytu;

b) fizycznego wydania samochodu klientowi będącemu firmą leasingową/flotową

- upływa termin dłuższy niż 30 dni (okres od wystawienia faktury do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego).

Opóźnienie dotyczy w szczególności klientów będących firmami leasingowymi/flotowymi, którzy mimo ponagleń ze strony wnioskodawcy, nie dokonują odbioru zakupionego pojazdu w umówionym terminie (do 30 dni od dnia wystawienia faktury). Co więcej, nie dokonują również w tym terminie płatności ceny sprzedaży. W konsekwencji, okres od wystawienia faktury do dnia powstania obowiązku podatkowego (wydania pojazdu albo - rzadziej - zapłaty ceny) przekracza 30 dni.

Opóźnienie wynika zatem z okoliczności, na które w żaden sposób wnioskodawca nie ma wpływu i są od niego w pełni niezależne. Nie ma również możliwości, poza postanowieniami zawartych umów, aby zmusić klientów do odbioru pojazdu w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury (odpowiednio zapłaty ceny). Wnioskodawca jest natomiast w każdej sytuacji gotowy przekazać/wydać auto w umówionym terminie. Tymczasem wystawienie faktury, w każdym z opisanych przypadków jest niezbędne, ponieważ klient jedynie na podstawie faktury jest w stanie dokonać rejestracji pojazdu we właściwym wydziale komunikacji oraz zawrzeć umowę z ubezpieczycielem. Jest to element obligatoryjny, wymagany zarówno przez organy administracji, jak i firmy ubezpieczeniowe. Nie akceptowane są w tym zakresie faktury zaliczkowe.

Wystawiona przez wnioskodawcę faktura jest także podstawą do uzyskania finansowania przez klientów z instytucji finansujących. W przypadku, gdy od dnia wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż pojazdu, do dnia powstania obowiązku podatkowego upłynął termin dłuższy niż 30 dni, wnioskodawca wystawia korektę faktury VAT, a następnie wysyła ją do konkretnego klienta. Klienci jednak nie chcą akceptować takich korekt. Twierdzą bowiem, że faktura pierwotna prawidłowo dokumentuje sprzedaż pojazdu, na jej podstawie pojazd został zarejestrowany w wydziale komunikacji i nie zawiera jakichkolwiek pomyłek, które wymagałyby korekty.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy do faktury wystawionej przez wnioskodawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed data powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT),

2. czy w przypadku faktury wystawionej przez wnioskodawcę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko, wskazała, że w omawianym stanie faktycznym, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do faktur wystawionych przez nią w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Przede wszystkim bowiem wystawiona faktura dokumentuje realną i rzeczywistą transakcję, która podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, wystawienie faktury w przedstawionym stanie faktycznym, pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (podpisania protokołu odbioru pojazdu) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed dniem wydania samochodu), nie zaś z chwilą wystawienia faktury. Ponadto zdaniem skarżącej, błędnym jest dokonywanie korekt faktur pierwotnych, które zostały wystawione ponad 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bowiem faktura pierwotna nie zawiera w sobie pomyłek, które uprawniałyby ją do wystawienia faktury korygującej.

W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, skarżąca obowiązana jest do wystawienia korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania, jak i kwoty podatku (tzw. "korekty zerującej") zawsze, gdy faktura zostanie wystawiona wcześniej niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego. Ponadto, w przypadku braku wystawienia takiej faktury korygującej, do wystawionych przez spółkę faktur znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Reasumując, zgodnie ze stanowiskiem organu przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, w przypadku gdy spółka nie ma możliwości prawidłowego wystawienia faktury korygującej, w tym "skutecznego" przekazania klientowi korekty faktury pierwotnej (np. klient odmawia przyjęcia faktury korygującej), zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, zgodnie z terminem jej wystawienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła

I. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

a. przyjęcie, że w przypadku wystawienia przez spółkę faktury w terminie dłuższym niż 30 dni poprzedzających dzień dokonania dostawy, znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2018, poz. 1221, dalej: Ustawa o VAT), podczas gdy:

- wystawiona faktura dokumentuje realną, rzeczywistą transakcję, która podlega opodatkowaniu VAT;

- ze względu na rzeczywisty charakter transakcji (fakt jej realnego przeprowadzenia miedzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako sprzedawca i nabywca) wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, który spółka prawidłowo rozpoznaje - odpowiednio w dacie zapłaty bądź fizycznego wydania pojazdu;

- nie dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego;

- spółka w dacie wystawienia faktury nie jest w stanie przewidzieć dnia dokonania dostawy, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe, lecz niepewne co do konkretnej daty, tj. choć ustalone umownie jest uzależnione przede wszystkim od faktycznego odbioru pojazdu przez drugą stronę transakcji w uzgodnionym umownie terminie dostawy.

b. przyjęcie, że w przypadku wystawienia faktury w terminie dłuższym niż 30 dni poprzedzających datę dokonania dostawy spółka, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, powinna wystawić korektę faktury w zakresie podstawy opodatkowania polegającą na całkowitym wyzerowaniu udokumentowanej transakcji, a następnie nową fakturę, podczas gdy:

- nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktury korygującej, o których mowa w przepisach regulujących obowiązek wystawienia faktury korygującej, bowiem faktura pierwotna nie zawiera pomyłki, w tym w szczególności pomyłki uprawniającej do wystawienia faktury korygującej w zakresie podstawy opodatkowania;

- w fakturze pierwotnej nie sposób przewidzieć przyszłą i niepewną datę dostawy, wobec czego - jeżeli niezbędna jest korekta faktury pierwotnej - to jedynie w zakresie daty dokonania dostawy, nie zaś podstawy opodatkowania.

II. błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez:

a. przyjęcie, że faktura VAT wystawiona w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą dokonania dostawy jest fakturą pustą, o której mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podczas gdy transakcja udokumentowana tą fakturą jest jak najbardziej transakcją rzeczywistą i wszystkie dane wskazane na tej fakturze w dniu jej wystawienia są zgodne z prawdą oraz rzetelne; 

b. przyjęcie, że w przypadku, gdyby faktyczna data dostawy (fizycznej dostawy lub zapłaty) przypadała ostatecznie później niż 30 dni po dacie wystawienia faktury, data dostawy wskazana na pierwotnej fakturze staje się automatycznie pomyłką wymagającą korekty, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT;

c. przyjęcie, że korekta daty dostawy wskazanej na fakturze pierwotnej wystawionej wcześniej niż 30 przed faktyczną datą dostawy powinna przebiegać w ten sposób, że skarżąca winna wystawić korektę zerującą i wystawić nową fakturę dokumentującą dokonaną dostawę (podczas gdy przepisy art. 106j ustawy o VAT umożliwiają wystawienie korekty polegającej jedynie na skorygowaniu wskazanej wcześniej daty dostawy);

d. naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności systemu VAT, wyrażonych w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez narzucenie sposobu korygowania faktury z uwagi na datę dostawy, która faktycznie przypada później niż w ciągu 30 dni od daty dostawy wskazanej na fakturze pierwotnej, który to sposób efektywnie prowadzi do przejściowego ponoszenia przez skarżącą ciężaru VAT nieproporcjonalnego do przeprowadzonych transakcji - a to z uwagi na konieczność uzyskiwania od kontrahentów, między innymi, potwierdzeń odbioru faktur korygujących zmniejszających (tu: zerujących) w celu zmniejszenia pozycji podatku VAT należnego.

III. naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a. art. 14c §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska spółki, w tym w szczególności w zakresie:

- uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- przyjęcia, że zachodzi pomyłka w fakturze skutkująca koniecznością dokonania korekty zerującej w zakresie podstawy opodatkowania i tym samym wskazania błędnego sposobu dokonania korekty faktury;

b. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika zwłaszcza, że wskutek wystawienia faktury w terminie wcześniejszym niż 30 dni poprzedzających dzień powstania obowiązku podatkowego:

- nie dochodzi do uszczuplenia zobowiązania podatkowego (nabywcy bowiem nie przysługuje prawo odliczenia VAT z uwagi na niepowstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, o czym nabywca wie, gdyż to jego działanie bądź brak działania - odbiór pojazdu/zapłata - decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy);

- wystawienie takiej faktury pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania obowiązku podatkowego, który spółka rozpoznaje prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy: po pierwsze, do faktury wystawionej przez skarżącą w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego, na gruncie ustawy o VAT, będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 i 2; i po drugie, czy w przypadku faktury wystawionej przez skarżącą w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ww. ustawy, będzie ona zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej na zmianie daty faktycznej dostawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji na powyższe pytania należało odpowiedzieć przecząco, co oznacza że w sprawie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszało przepisy prawa materialnego powołane w skardze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast wedle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Na podstawie art. 19a ust. 8 tej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Kwestie wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty, przed dokonaniem tej dostawy.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Stosownie do art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 tej ustawy, istnieje możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed datą powstania obowiązku podatkowego, a zatem przed dokonaniem dostawy towaru (sprzedaży) albo otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że skarżąca rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego odpowiednio z chwilą otrzymania zapłaty lub faktycznego wydania samochodu klientowi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Sam fakt wystawienia faktury i jej przekazania klientowi, a także wydanie karty pojazdu celem rejestracji pojazdu w wydziale komunikacji, nie wywołują skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, brak jest podstaw aby przyjąć, że w analizowanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika natomiast, że pytania wnioskodawcy dotyczyły jedynie tych sytuacji, w których doszło do transakcji, tj. spółka dokonała dostawy pojazdu na rzecz klienta, a potwierdzeniem tej dostawy jest faktura dokumentująca to zdarzenie. Faktura ta w wyniku opóźnienia drugiej strony w zapłacie ceny lub w odbiorze towaru od skarżącej w uzgodnionym terminie – a zatem z przyczyn niezależnych od skarżącej, została jedynie wystawiona w terminie przekraczającym 30 dni od dnia dokonania dostawy (uzgodnionej z klientem daty fizycznego wydania towaru). Faktura ta jednak – co należy podkreślić - dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika też, że skarżąca jest gotowa wydać towar w uzgodnionym z klientem terminie dostawy.

W przekonaniu sądu zatem rację ma skarżąca twierdząc, że, jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru pojazdu, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem samochodu), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Okoliczność tę zauważył również organ w przytaczanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, w którym za Trybunałem Sprawiedliwości podał, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego, jest co do zasady przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią, a nie tylko samo wystawienie faktury. Tymczasem, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany - stosownie do art. 99 i 103 ustawy o VAT - rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, rację ma skarżąca, że art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Faktury wystawione przez spółkę dokumentują zaś rzeczywiste transakcje dokonane w wyniku zawartych umów sprzedaży samochodów.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Takie stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06 (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r.. sygn. I SA/Bk 233/09 uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/RZ 1130/18, także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne.

Nie można także pomijać, że spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z klientem terminu dostawy towarów, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego odbioru towaru przez klienta, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od skarżącej. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego klienta, który może opóźnić się z zapłatą ceny lub odbiorem towaru w umówionym terminie. Spółka każdorazowo, podczas zawierania umowy, uzgadnia z klientem termin odbioru pojazdu lub dokonania zapłaty, a terminy te zawsze są krótsze niż 30 dni od dnia wystawienia faktury.

W rezultacie, zatem skarżąca nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, jak i poprzez błędną wykładnię, okazały się zasadne.

W zakresie kwestii korygowania faktur wskazać należy, że podstawowym celem zmian dokonanych w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. była konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym między innymi implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189 z 22.07.2010, s. 1), ściślejszym odwzorowaniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w tym kompleksowym (systemowym) przebudowaniu niektórych regulacji ustawy o VAT, odzwierciedlającym prawo unijne, przy uwzględnieniu tez wyroków sądów administracyjnych, w których zarzucono nieprawidłową bądź niepełną implementację prawa unijnego.

Wprowadzone do ustawy o VAT art. 106a - 106o miało na celu dostosowanie przepisów do zmian wprowadzonych Dyrektywą 2010/45/UE poprzez uproszczenie, modernizację i harmonizację przepisów dotyczących faktur, zapewnienie pewności prawa i przejrzystości przepisów poprzez szerokie uregulowanie zagadnień dotyczących obowiązków związanych z fakturowaniem. Regulacje zawarte ww. przepisach w znacznej mierze są odzwierciedleniem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniach Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), jak również uwzględniają brzmienie przepisów art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzenie do ustawy o VAT art. 19a ma również na celu uregulowanie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie. Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem tych transakcji ma zastosowanie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, która to zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 19a ust. 8 ustawy

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1.

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Organ trafnie zwrócił uwagę, że art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie.

Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.

W konsekwencji, w ocenie sądu rację ma skarżąca, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji klienta, czy braku możliwości zrealizowania dostawy samochodu przez skarżącą. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (dostawa samochodu dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko skarżącej, że wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest konieczne.

Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie zastosował przepis art. 106j ust. 1 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zobowiązana jest - po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowane w tym czasie świadczenie) - skorygowania faktury w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku ("wyzerowania" pierwotnej faktury), wskutek stwierdzenia pomyłki w którejkolwiek z pozycji faktury.

Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące noty korygującej (art. 106k ustawy o VAT) również zawiera pojęcie "pomyłka".

Rzecz w tym, co trafnie podnosi skarżąca, że pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data dostawy jest prawidłowa i uzgodniona z klientem. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, spółce natomiast trudno jest przewidzieć, kiedy klient zdecyduje się na odpowiednio odbiór pojazdu bądź zapłatę mimo, iż do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze skarżącą.

Tym bardziej sprzeczne z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT byłoby – jak tego chce organ - dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania. Jest to niemożliwe, ponieważ nie doszło w tym zakresie do jakiejkolwiek pomyłki czy błędu, zaś ww. przepis ustawy o VAT odnosi się bezpośrednio do pomyłki.

Skarżąca poniosła także trafnie inny bardzo ważny aspekt przemawiający o braku możliwości dokonania w omawianej sytuacji korekty faktury. Mianowicie, każdorazowe wystawianie korekty faktury, zawierającej zmienioną datę dostawy lub termin zapłaty, oznaczałoby dla spółki w praktyce brak możliwości dochodzenia należności wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie ceny lub brak możliwości żądania od klienta odbioru towaru w uzgodnionym na fakturze terminie dostawy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, z którego wynika że skarżąca każdorazowo w przypadku opóźnienia klienta w zapłacie ceny lub odbiorze towaru ponad terminy wskazane w przyjętej przez klienta fakturze, powinna dostosowywać swoje działania do nienależytego zachowania klienta, tzn. wystawić korektę faktury oraz nową fakturę z przyszłymi datami dostawy lub zapłaty, co byłoby jednoznaczne ze zgodą spółki na przesunięty termin zapłaty lub odbioru rzeczy. Natomiast wskazywana przez organ czynność "wyzerowania pozycji" podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze przyjętej oraz zaakceptowanej przez klienta prowadzi w istocie do anulowania transakcji z klientem, co jest sprzeczne z wolą stron i celem umowy, a przede wszystkim nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym (sprzedaży rzeczy) dokumentowanym przez tę fakturę.

W reszcie, wyzerowanie faktury pierwotnej i wystawienie ponowne faktury z ostateczną datą dostawy oznacza, że do czasu uzyskania od klienta potwierdzenia odbioru faktury korygującej skarżąca podlega obowiązkowi zapłaty VAT z tytułu zarówno faktury korygowanej, jak i z tytułu nowo wystawionej faktury. Takie podejście narusza zasadę proporcjonalności w ten sposób, że podatek VAT należny jest nieproporcjonalny w stosunku do takiej dostawy (w istocie przecież ma miejsce jedna transakcja, a w obrocie przejściowo znajdują się dwie faktury ją dokumentujące).

Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT uznać należało za zasadny.

W sprawie, zdaniem sądu, nie doszło natomiast do zarzucanego przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W wydanej interpretacji organ przedstawił jednoznacznie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne. Organ w interpretacji indywidualnej dokonał analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy. wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki, odnosząc się do przedstawionej przez nią argumentacji. Zaskarżona interpretacja, poprzez analizę wskazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko. Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku. Należy w tym miejscu wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. W wyroku z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 NSA podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez – zarzucany w skardze - brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

Zauważyć należy, że w zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, swoje stanowisko wskazując, że jeżeli podatnik wystawi fakturę przed dostawą towarów i w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury dojdzie do dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki wskazanych na fakturze, uznać należy, że faktura została wystawiona zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy powstaje podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 lub ust. 8 tej ustawy - w momencie dostawy, świadczenia usług lub zapłaty zaliczki. Natomiast po upływie 30 dni od wystawienia faktury należałoby skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie skoryguje faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku w terminie wynikającym z art. 103 ust. 1 ww. ustawy.

Trafnie organ podniósł, powołując się na wyrok NSA z 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, że wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów lub interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach, jest pożądane, niemniej ważniejsze jest to, by wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była prawidłowa, a więc merytorycznie poprawna. W ocenie NSA, brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych lub interpretacjach nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji - także dlatego, że naruszenie przepisów postępowania obligujące sąd administracyjny do uchylenia interpretacji musi być tego rodzaju, by mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, co trudno odnieść do cechy wszechstronności argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu interpretacji.

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ wydający interpretacje obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 78/10). Zadaniem organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (por. wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 2804/08).

W sprawie istotne jest to, że organ wyjaśnił jakimi względami kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Niezależnie jednak od powyższego, z uwagi na stwierdzoną obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.