Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 791/19 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 791/19 wydany w sprawie M.S. uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i – w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez sąd, że iż prawo do zwolnienia z podatku - które przysługiwało zmarłemu - nie było ściśle związane z jego osobą i stało się przedmiotem dziedziczenia, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów winna doprowadzić sąd do wniosku, iż prawo do zwolnienia - które spadkodawca nabył - było ściśle związane z jego osobą, a zatem nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia i – w konsekwencji - wnioskodawca nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istotą sporu w sprawie jest to, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z jego przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe podlega nabyciu na mocy art. 97 §1 o.p. przez spadkobiercę jako prawo majątkowe spadkodawcy. Jego skutkiem jest to, że spadkobiercy przysługuje zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowa, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmarł. Warunkiem zwolnienia jest to, aby w terminie przewidzianym w tym przepisie spadkobierca przeznaczył odziedziczone środki stanowiące dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy.

Organ, wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter ściśle związany z osobą zmarłego, a co za tym idzie nie podlega sukcesji na podstawie art. 97 §1 o.p. i wywodząc z tego, że jedynie spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do tego zwolnienia (tj. przeznaczyć dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na jego własne, że spadkobierca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nawet jeżeli przeznaczy odziedziczone środki na cele mieszkaniowe spadkobiercy. Skarżący i Sąd pierwszej instancji natomiast twierdzą, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 §1 O.p. z tym skutkiem, że spadkobierca jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2651/17. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację,

a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też

w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku.

Przypomnieć więc należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Celem wprowadzenia powyższego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w tej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać przejęciu przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając niniejszy spór przyznał rację WSA w Warszawie, który zaakceptował stanowisko skarżącego. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jak i w literaturze przedmiotu, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu. Z ostatnio powołanego uregulowania wynika bowiem, że spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej jego spadkobiercy (skarżącemu) i odpowiednio ją zwiększył. Zatem, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego podatnika - najogólniej rzecz ujmując - na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę podatkowego, niewątpliwie doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po podatniku i podlegającym dziedziczeniu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. a obecnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o jakim stanowi art. 97 § 1 O.p. (por.: wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2119/15 i powołane tam orzeczenia).

Zwrócić należy uwagę, iż przepis art. 97 § 1 O.p. stanowi, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego. Nie chodzi zatem o to, aby przepisy prawa podatkowego dopiero nadawały charakter majątkowy (czy niemajątkowy). Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w poprzednim stanie prawnym w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. glosa do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r., o sygn. akt II FSK 1212/06 - Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52; z dnia 3 kwietnia 2006 r. , o sygn. akt SK 46/05, publ. w OTK-A z 2006 r., nr 4, poz. 39) wyrażano pogląd, że "prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia". Trybunał Konstytucyjny uznał, że podlegają one konstytucyjnej ochronie takiej, jak prawa majątkowe prywatnoprawne, naturalnie tylko wówczas, gdy ustawodawca podatkowy przyznał je spadkodawcy (por. S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 11 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 941/12, publ. w ZNSA z 2014, z. 3, s.152-160). W piśmiennictwie (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Część II. Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w prawie podatkowym, publ. ZNSA z 2006 r., z. 2, str. 21; S. Babiarz: Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Warszawa 2013, str. 114-130), i w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt I FSK 1370/10; z dnia 14 września 2010 r., o sygn. akt II FSK 1193/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., o sygn. akt II FPS 3/14) nie budzi wątpliwości, że pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" powinno być rozumiane jak najszerzej, a więc jako "bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego", przy czym muszą one być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Obejmują następstwem prawnym - jako prawa majątkowe - wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To oznacza, że z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 O.p. Ekspektatywa oznacza prawo majątkowe tymczasowe, zbywalne i podlegające na gruncie prawa cywilnego ochronie prawnej. Skoro ustawodawca podatkowy przejął do prawa podatkowego (tu art. 97 § 1 i nast. O.p.) określone instytucje prawa cywilnego i nie nadał im odmiennego, podatkowego znaczenia, to należy je rozumieć odpowiednio, tak jak w prawie cywilnym. Cechą charakterystyczną ekspektatyw jest ich wyraźny związek z przyszłym prawem majątkowym, a ich konstrukcja prawna może towarzyszyć tylko nabyciu takich praw podmiotowych, których przesłanki nabycia mogą być spełnione tylko sukcesywnie (por. S. Babiarz w powołanej powyżej glosie, powołana uchwała NSA o sygn. akt II FPS 3/14 - pkt 4. 9 uzasadnienia; wyroki TK dot. dopuszczalności przejmowania ekspektatyw i ich ochrony na gruncie prawa publicznego - wyroki TK z dnia 11 lutego 1992 r., o sygn. akt K 14/91, publ. w OTK z 1992 r., t. I, poz. 7 i z dnia 30 marca 2005 r., o sygn. akt K 19/02, publ. w OTK-A z 2005 r., nr 3, poz. 28). Podzielić należy także zapatrywania wyrażone w wyrokach TK z dnia 21 maja 2001 r., o sygn. akt SK 15/00 (publ. OTK 2001/4/85) oraz z dnia 29 maja 2007 r., o sygn. akt P 20/06 (publ. OTK-A z 2007 r., nr 6, poz. 52), zgodnie z którymi "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej".

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy. Przyjąć zatem należy, że jeżeli spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia wszelkie prawa i obowiązki związane z tzw. "ulgą mieszkaniową" - to spadkobiercy, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., przysługują te same prawa i obowiązki jakie przysługiwały spadkodawcy, a także ekspektatywy tych praw maksymalnie ukształtowane, czyli takie, co do których można racjonalnie oczekiwać, że będą mogły być zrealizowane. Nie oznacza to jednak, że spadkodawca musiał skonkretyzować swój zamiar i ponieść już jakieś nakłady na nową nieruchomość. Stawianie takiego warunku uzależniałoby nabycie prawa od sytuacji losowej. Spadkobierca nabywając w tym przypadku prawo do ulgi mieszkaniowej, przy spełnieniu warunków przewidzianych w analizowanym przepisie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do argumentu wywodzonego z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i użytego w nim sformułowania poniesienia wydatku "wyłącznie na własne cele mieszkaniowe" należy podkreślić, że cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęta przez organ podatkowy, prowadziłaby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ podatkowy, który pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają mieć wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Przyjęcie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Reasumując wbrew stanowisku organu nie istniały w niniejszej sprawie przeciwwskazania do sukcesji generalnej, na podstawie art. 97 § 1 O.p. Wobec powyższego za bezzasadny uznać należało zarzut uchybienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. powiązany z art. 97 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, w oparciu o treść art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.), jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.