Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.570.2018.1.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M.S. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że jest spadkobiercą po zmarłym w dniu 14 sierpnia 2018 r. M.K. Spadek ten nabył w całości na mocy testamentu.

W dniu 30 maja 2018 r. spadkodawca sprzedał nieruchomość - lokal mieszkalny, którego własność częściowo nabył wskutek dziedziczenia po zmarłym ojcu w 1987 r., a częściowo wskutek darowizn udziałów we współwłasności w tym lokalu dokonanych na jego rzecz przez pozostałych współwłaścicieli, tj. matkę oraz następców prawnych braci. Darowizny miały miejsce odpowiednio w 2014 r. oraz w 2017 r.

Od 2017 r. M.K. (spadkodawca) był właścicielem całego lokalu mieszkalnego. Jego zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od daty nabycia darowanych mu udziałów.

Spadkodawcy przysługiwała jednakże ulga mieszkaniowa i zamierzał z niej skorzystać, (zakup mieszkania, w którym miał zamieszkać), czego nie uczynił, ponieważ zmarł w okresie, w jakim - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Spadkodawca nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe (zamierzał nabyć mieszkanie i zamieszkać w nim), ponieważ pomiędzy odpłatnym zbyciem lokalu (w maju 2018 r.), a jego śmiercią (sierpień 2018 r.) minęły zaledwie trzy miesiące.

Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej Stronie i odpowiednio ją zwiększył.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobiercę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") w sytuacji, gdy spadkodawca zamierzał skorzystać z przedmiotowego zwolnienia - jednak zmarł, a przed śmiercią nie zawarł jeszcze umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 O.p. Jego zdaniem w wyniku spełnienia przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa na podatniku nie spoczywa obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym – w przeciwnym razie jego majątek zostałby zmniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego, doszłoby zatem i do zmniejszenia majątku spadkowego.

Wskazał przy tym, że powyższa teza zgodna jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że prawo do zwolnienia z podatku ma majątkowy charakter i także podlega dziedziczeniu przez spadkobierców: "skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe" (por.: wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15 oraz II FSK 3634/15).

Nadto podkreślił, że zdaniem NSA "własne cele mieszkaniowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3634/15).

W związku z powyższym Skarżący uznał, iż jako spadkobierca M.K. jest zatem uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "Organem") w interpretacji indywidualnej wydanej 23 stycznia 2019 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że odpłatne zbycie przez spadkodawcę w maju 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w 2014 r. i 2017 r. w drodze darowizn, stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Ponadto mając na uwadze to, że sprzedany lokal mieszkalny był własnością spadkodawcy (M.K.) a co za tym idzie podatnikiem z tytułu dokonanej sprzedaży był spadkodawca, a skoro spadkodawca, który zmarł w sierpniu 2018 r. nie dokonał czynności prawnych prowadzących do nabycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, Organ doszedł do przekonania, że spadkodawca nie spełnił również warunku terminowego wydatkowania przychodu ze sprzedaży udziału nabytego w 2014 r. i 2017 r. w lokalu mieszkalnym na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w lokalu przechodzi na spadkobierców, czyli na Skarżącego.

Dyrektor uznając za warunek do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkowanie przez podatnika przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w lokalu na wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika, stanął na stanowisku, że Skarżący jako spadkobierca podatnika, który uzyskał przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nie spełni ww. warunku, gdyż spadkodawca zmarł przed nabyciem lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a Strona nie ma możliwości rozliczenia ulgi mieszkaniowej w imieniu spadkodawcy, gdyż sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki osobiste ściśle związane z osobą zmarłego, do których należy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zaznaczył jednocześnie, że ulga ta ma charakter podmiotowy i indywidualny, adresowana jest do określonych podatników. Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika, a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dodatkowo zauważył, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wynika konkretny cel, na jaki podatnik może wydatkować ten przychód, aby nabyć prawo do zwolnienia, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Przepisy u.p.d.o.f. nie regulują kwestii możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przez spadkobierców podatników, którzy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Według organu przepisy art. 97 § 1-4 O.p. dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej "K.c."), ani przejęciu przez spadkobierców w świetle O.p. W związku z tym stwierdził, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów u.p.d.o.f., które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Dyrektor podniósł, iż zobowiązanie podatkowe, przypadające na zmarłego w 2018 r. spadkodawcę Strony, ustali właściwy dla zmarłego naczelnik urzędu skarbowego, a podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie obciążony Skarżący, jako spadkobierca z uwzględnieniem sposobu przyjęcia spadku. Zatem, obowiązek uiszczenia należnego zryczałtowanego podatku od przychodu uzyskanego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przechodzi na spadkobierców, przy czym spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe. Tym samym stwierdził, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych, a spadkobierca zawiadamia organ podatkowy i przedkłada dokumenty potwierdzające poniesione przez zmarłego wydatki mieszkaniowe. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik (spadkodawca) - a nie jego spadkobiercy - wydał uzyskane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze na własne cele mieszkaniowe.

W związku z tym stwierdził, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, czyli nie poniósł wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Dyrektor zaznaczył ponadto, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób. Tym samym uznał, że skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez spadkodawcę spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych przez spadkodawcę Skarżącego.

Reasumując uznał, że Skarżący (spadkobierca) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 O.p. przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W związku z tym, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika (spadkodawcy), zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków wskazał, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. zmarłego nie podlega sukcesji oraz naruszenie art. 14 § 1 O.p. w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych sprawach, a także art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Skarżący pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r. podtrzymał skargę wskazując przy tym, że zaskarżonej interpretacji, poza naruszeniem art. 14 § 1 i 14e § 1 oraz art. 121 O.p. zarzuca błędną wykładnię interpretowanego przepisu polegającą na przyjęciu, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie podlega sukcesji, co znajduje wyraz w petitum skargi.

Ponadto za błędne uznał stanowisko organu, iż dla ważności uprawnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest osobiste złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży, na cele nabycia nieruchomości lub jego części, a zacytowane orzeczenie zostały wydane w odmiennym stanie prawnym. W jego przekonaniu ustawa o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. nie zawiera wymogu składania specjalnego oświadczenia, że uzyskany przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, a złożenie deklaracji PIT 39 nie warunkuje prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z jego przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe podlega przejęciu na mocy art. 97 §1 O.p. przez spadkobiercę jako prawo majątkowe spadkodawcy z tym skutkiem, że spadkobiercy przysługuje zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowa, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmarł, o ile w terminie przewidzianym w tym przepisie spadkobierca przeznaczy odziedziczone środki stanowiące dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy. Organ, wskazując, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter ściśle związany z osobą zmarłego, a co za tym idzie nie podlega sukcesji na podstawie art. 97 §1 O.p. i wywodząc z tego, że jedynie spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do tego zwolnienia (tj. przeznaczyć dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości na jego własne – spadkodawcy cele mieszkaniowe), uznał, że spadkobierca nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nawet jeżeli przeznaczy odziedziczone środki na cele mieszkaniowe spadkobiercy. Skarżący natomiast uważa, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako takie może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 §1 O.p. z tym skutkiem, że spadkobierca jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

Sąd w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17 i w dalszej części uzasadnienia posługuje się w znacznej części argumentacją przedstawioną w tym wyroku (przyjmując ją jako swoją).

Zgodnie z art. 97 §1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (a wcześniej, np. w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 o.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13; z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; prawom. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15; publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15, publik. CBOSA). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 o.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12; publik. CBOSA).

Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 674/16).

W niniejszej sprawie oznacza to, że spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercy podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p.

W ocenie Sądu sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem Sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji należy uznać, że spadkobiercy przysługuje na podstawie art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowa, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmarł, o ile w terminie przewidzianym w tym przepisie spadkobierca przeznaczy odziedziczone środki stanowiące dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy.

Dokonując innej wykładni wskazanych przepisów Organ naruszył te przepisy co czyni zarzut naruszenia art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zasadnym.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 14e §1 O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Przepis art. 14 O.p. jest adresowany do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14 §1 i §2 O.p) oraz Ministra właściwego do spraw publicznych (art. 14 §4 O.p.), natomiast przepis art. 14e §1 O.p. – dotyczący możliwości zmiany z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowość w związku z uwzględnieniem w szczególności m.in. orzecznictwa sądów – jest adresowany do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co oznacza, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł naruszyć wskazanych przepisów, które nie są adresowane bezpośrednio do niego. W skardze w ramach zarzutów ww. przepisy nie zostały powiązane z przepisami adresowanymi do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – jako organu wydającego interpretacje indywidualne, co mając na uwadze treść art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. przewidującego związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skutkowało koniecznością uznania wskazanego zarzutu za nieuzasadniony.

Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. przewidującego konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazanie przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną szeregu orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na prawidłowość prezentowanego przez Skarżącego skutkowało jedynie wskazaniem przez Organ niewiążącego charakteru tego rodzaju rozstrzygnięć i braku możliwości ich zastosowania wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zrozumiałym jest, że Skarżący z tego powodu wskazywał poszczególne orzeczenia świadczące o prawidłowości jego stanowiska, ażeby w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego Organ odniósł się do argumentacji zawartej w tych orzeczeniach. Brak bezpośredniego odniesienia się do argumentacji zawartej w orzeczeniach przytoczonych przez Skarżącego na poparcie swojego stanowiska nie buduje po stronie Skarżącego zaufania do Organu wydającego interpretację.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni wykładnię prawa wynikającą z niniejszego wyroku przyjmując, że spadkobiercy przysługuje na podstawie art. 97 §1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie dochodu osiągniętego przez spadkodawcę w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości w sytuacji, gdy spadkodawca nie przeznaczył tego dochodu na własne cele mieszkaniowa, gdyż przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmarł, o ile w terminie przewidzianym w tym przepisie spadkobierca przeznaczy odziedziczone środki stanowiące dochód z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. cele mieszkaniowe spadkobiercy.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).