Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych J. B. i Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 83/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. oddala skargę kasacyjną J. B., 3. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 13917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 83/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J. B. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 19 września 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Według ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS, Skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami - poinformowała w ustawowym terminie, że w 2007 r. przychody ze sprzedaży będą opodatkowane na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) i opłacała w związku z tym 3% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jak ustalono, w 2007 r. Skarżąca świadczyła również usługi na rzecz R. S.A. ("R. S.A.") i E. S.A. ("E. S.A.") polegające na kierowaniu potencjalnych klientów do ww. firm. Za powyższe usługi otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji.

Zdaniem Dyrektora UKS, zakres tych usług wyłącza Skarżącą z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pierwszy przychód z przedmiotowych usług Skarżąca osiągnęła w dniu 8 marca 2007 r. Z tym dniem straciła więc prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i winna była opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Ponadto Skarżąca dokumentowała zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W tej części zakwestionowano faktury zakupu i sprzedaży, które nie potwierdzają, według Dyrektora UKS, transakcji z firmą B.P. i firmą K. P.

Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrane dowody wskazują, że Skarżąca poza sprzedażą samochodów ciężarowych oraz naczepy, świadczyła również usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych. Dowodami na to są: umowa o współpracy łącząca Skarżącą i E. S.A. oraz aneks do tej umowy, który reguluje zasady wynagrodzenia Skarżącej z tytułu zawarcia umowy leasingu z klientem bezpośrednio skierowanym przez nią do oddziału tej firmy. Organ odwoławczy wskazał na tytuły faktur wystawianych przez Skarżącą, gdzie wpisywano, że dotyczą one prowizji od zawarcia umowy leasingu. Dodatkowo zwrócił uwagę na wydruki przelewów, dokumentujące przelewy na konto Skarżącej kwot tytułem prowizji za umowy leasingowe "dla pośrednika doprowadzającego". Fakt realizacji umowy dotyczącej przypisywanych Skarżącej usług został ponadto potwierdzony pismem E.S.A.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że materiał dowodowy wskazuje, iż również R. LP S.A. podjął współpracę ze Skarżącą jako pośrednikiem kierującym do spółki leasingowej klientów zainteresowanych umową leasingu. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody dokumentują wystawianie przez Skarżącą faktur tytułem prowizji za podpisane 33 umowy leasingowe. Fakt współpracy potwierdziły wyjaśnienia uzyskane z R. LP S.A. Pomimo braku pisemnej umowy Skarżącej z tą firmą leasingową, zestawienie prowizji wypłaconych Skarżącej nadesłane przez R. LP S.A. przy piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r., zawierające dane pośrednika, numer umowy leasingowej, kwotę netto wypłaconej prowizji oraz wskaźnik wynagrodzenia kalkulowany od wartości netto przedmiotu leasingu - jednoznacznie wskazuje na zakres tej współpracy oraz kwoty uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu świadczenia usług.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznanie pracownika R. LP S.A. R. M., jakoby wypłacane Skarżącej prowizje stanowiły dopłaty do sprzedanych pojazdów na rzecz R. S.A. Postępowanie kontrolne dowiodło tymczasem, że Skarżąca nie dostarczała pojazdów do R. LP S.A. Powyższy fakt jest jednym z kilku powodów, dla których organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniu R. M.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niespójność wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej, który twierdził, że sprzedaż pojazdów z firmy Skarżącej następowała na rzecz jednej z firm państwa P.., a w dalszej części na rzecz R. LP S.A. Zauważył, że transakcje odnoszące się do opisywanej przez pełnomocnika sytuacji dotyczą sprzedaży jedenastu pojazdów do firm K. P.. i B. P.., przy stwierdzeniu w sprawie 33 umów leasingowych, za które Skarżąca pobrała prowizje. Zdaniem organu odwoławczego, niespójne są także wyjaśnienia, że sprzedaż do R. LP S.A. za pośrednictwem ww. osób podyktowana była tym, że firma Skarżącej nie miała ugruntowanej pozycji na rynku, co uniemożliwiało sprzedaż do firm leasingowych. Z powyższego wynika bowiem, że firma Skarżącej jako nowa firma na rynku, mająca utrudnione zadanie ze sprzedażą pojazdów do firm leasingowych, nagradzana jest 33-krotnie przez firmę leasingową "premią pieniężną", która według pełnomocnika, stanowi zwiększenie wartości pierwotnego wynagrodzenia za sprzedaż pojazdu dokonanego przez jedną z firm p. P...

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie ma znaczenia w sprawie ponowne przesłuchanie R. M. na okoliczność, że zakup środków transportu od Skarżącej przez R. LP S.A. odbywał się za pośrednictwem firm p. P... W sprawie nie kwestionowano, że pojazdy, których sprzedaż została udokumentowana przez Skarżącą fakturami wskazanymi w piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. zostały przez małżonków P.. sprzedane do firm leasingowych.

Organ odwoławczy nie uznał ponadto za sprzeczne pism uzyskanych z R. LP S.A. Zdaniem tego organu, są to oficjalne stanowiska R. LP S.A. skierowane do Dyrektora UKS. Pierwsze pismo z dnia 17 marca 2011 r. informuje, że R. LP S.A. zawierało umowy leasingu za pośrednictwem firmy Skarżącej. Pismo z dnia 8 kwietnia 2011 r. stanowi zaś uzupełnienie wcześniejszej informacji i wskazuje sposób podejmowania współpracy z pośrednikami takimi jak Skarżąca. Z treści tego pisma wynika, że pojęcie "kierowania klientów do spółki" jest równoznaczne z pojęciem "pośrednictwa zawierania umów leasingu". Zakres współpracy został potwierdzony fakturami i wykazem wypłaconych Skarżącej prowizji.

W związku z tym, że wskazany materiał dowodowy dokumentuje zasady współpracy Skarżącej z R. LP S.A., organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy zwrócenia się do tego podmiotu o podanie danych osobowych pracowników leasingodawcy, którzy w 2007 r. bezpośrednio współpracowałi z firmą Skarżącej, a po uzyskaniu tych informacji, przesłuchania wskazanych osób na okoliczność zasad współpracy ze Skarżącą, w tym przedmiotu dokonywanych przez nią świadczeń.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia Dyrektora UKS w zakresie ewidencjonowania przez Skarżącą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe ustalenia dotyczą transakcji Skarżącej z firmami B. P.. i K. P... Zestawienie transakcji wskazuje, że Skarżąca zakupiła od B. P.. dwa pojazdy, które sprzedała do firmy K. P.. - żony B. P... W jednym przypadku sprzedaży dokonała w dniu zakupu, w drugim przypadku sprzedaży dokonała 3 dni po dacie nabycia. Zestawienie to obrazuje dokumentowanie zakupów Skarżącej od K. P.. i dokumentuje sprzedaż tego samego pojazdu firmie B. P... W tych relacjach sprzedaży dokonywano: tego samego dnia w pięciu przypadkach, następnego dnia po dacie zakupu w trzech przypadkach, dwa dni po dacie zakupu w dwóch przypadkach, 12 dni po dacie zakupu w jednym przypadku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca w ogóle nie dysponowała pojazdami, których sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami. Nie mogła więc dokonywać napraw i ponosić kosztów tych napraw. Powyższe potwierdzają zeznania K. P.. i B. P.. złożone w dniu 23 listopada 2010 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej. Organ podatkowy uznał je za wewnętrznie sprzeczne i niewiarygodne w zakresie dokonywania transakcji sprzedaży i zakupu pojazdów ze Skarżącą i tym samym przebiegu tych transakcji. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom, że pojazdy "zakupione" od jednego z małżonków i "sprzedane" drugiemu z małżonków, podlegały naprawie, czyszczeniu i innym czynnościom przygotowującym do sprzedaży odbiorcy ostatecznemu, a następnie pojazdy te były sprzedawane do przedsiębiorstwa B. P.. lub K. P.., po doliczeniu marży i uwzględnieniu kosztów dokonanych napraw i innych czynności oraz że Skarżąca dysponowała pojazdem jeszcze przed wystawieniem faktury zakupowej, co umożliwiało jej naprawę przed sprzedażą.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącą dowodów;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że:

- Skarżąca świadczyła na rzecz firm leasingowych usługi polegające na kierowaniu potencjalnych klientów do firm leasingowych, za co uzyskiwała wynagrodzenie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, nie daje podstawy do poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych;

- Skarżąca dokonała pozornych czynności dostawy niektórych środków transportu na rzecz małżonków P.., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do wyciagnięcia takiego wniosku.

Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny transakcji dokonywanych z firmami małżonków P.., udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży, oraz oceny charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz R. LP S.A. i E. S.A., za które otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający by uznać, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy Skarżącą a K. P. i B.P. nie miały miejsca, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania poprzez ww. osoby współpracujące ze Skarżącą. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, wniosków takich nie można wyciągnąć z zeznań świadków (ostatecznych nabywców). Podnoszona przez organy podatkowe okoliczność dokonywania oględzin przez przyszłych nabywców pojazdów w L., jeszcze przed datą ich sprzedaży Skarżącej, nie może przesądzać o tym, że Skarżąca nie mogła dysponować pojazdami w ogóle, a w związku z tym nie mogła dokonywać ich napraw i ponosić kosztów przygotowania ich do sprzedaży. Powyższa okoliczność wskazywać natomiast może, że to B.P. , a nie Skarżąca, "wyszukiwał" ostatecznych odbiorców na pojazdy objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, w tym także odbiorców, którzy byli zainteresowani zawarciem umowy leasingu. Także zestawienie transakcji, zawarte w tabeli nr 1 i 2 w decyzji organu pierwszej instancji, obrazujące czas, jaki upłynął między zakupem i sprzedażą pojazdów z zakwestionowanych transakcji, nie pozwala na uznanie, by w każdym z zakwestionowanych przypadków nie można było w pojazdach dokonać drobnych napraw związanych z przygotowaniem pojazdu (naczepy) do sprzedaży. Organy podatkowe, pomimo wskazywania przez Skarżącą zakresu prac wykonanych w poszczególnych pojazdach (naczepach) po ich zakupie, nie zbadały, czy zakres prac i czas dysponowania pojazdami był wystarczający do ich wykonania (dotyczy to głównie przypadków, gdy sprzedaży pojazdu dokonano 2, 3, a nawet 12 dni od daty zakupu). Powyższe zaniechanie Sąd ocenił jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nawet jeżeli w niektórych z zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza tych, które dotyczą sprzedaży samochodu (naczepy) w dniu jego zakupu, wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki nie pozwalają na uznanie, że Skarżąca mogła dokonać ich napraw związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku Skarżąca postępowała tak samo.

Sąd wskazał, że umowa z dnia 17 sierpnia 2007 r. o współpracy łącząca Skarżącą i E. S.A. oraz aneks do niej, który reguluje zasady wynagrodzenia Skarżącej z tytułu zawarcia umowy leasingu przez E. S.A. z klientem bezpośrednio skierowanym przez nią do oddziału wskazują, że Skarżąca poza sprzedażą samochodów ciężarowych oraz naczep, świadczyła również na rzecz tej firmy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych.

Wątpliwości, zdaniem Sądu, pojawiają się natomiast przy ocenie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz R. LP S.A. W tym bowiem przypadku brak jest pisemnej umowy dotyczącej współpracy Skarżącej z firmą leasingową, a treść wyjaśnień pracowników, tj. R. M., M. D. oraz D. A., składanych w toku postępowania na okoliczność współpracy ze Skarżącą pozostaje we wzajemnej sprzeczności.

W ocenie Sądu, odmowa przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez Skarżącą świadków, tj. leasingobiorców, którzy zawarli umowy leasingu z R. LP S.A., a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ podatkowy, zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Negatywnie ocenił Sąd również odmowę przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez Skarżącą świadków, tj.: M. M., M. B. oraz M. P.. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania, a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ podatkowy, co wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny poddać analizie zakres prac remontowych, wymienianych, m.in. w pismach z dnia 14 lutego 2012 r. oraz z dnia 12 września 2011 r. i ocenić, czy mogły zostać wykonane w czasie, w którym Skarżąca, jak wynika z faktur zakupu i sprzedaży, mogła dysponować pojazdami. Ponadto organy podatkowe powinny przesłuchać wnioskowanych przez Skarżącą świadków, tj. M. M., M. B.oraz . P.. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a także leasingobiorców, którzy zawarli umowy leasingu z R. LP S.A., na rzecz których, zdaniem organu podatkowego, świadczone były przez Skarżącą usługi pośrednictwa, a następnie ocenić treść zeznań świadków, zgodnie z dyrektywami płynącymi z zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający, by uznać, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy Skarżącą a K. P. i B.P. nie miały miejsca oraz poprzez stwierdzenie, że doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe winny zbadać, czy zakres prac (napraw samochodów) wskazanych przez Skarżącą i czas dysponowania pojazdami był wystarczający do ich wykonania oraz należy uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej i przesłuchać świadków M. M., Ma. B. oraz M.P.. na okoliczność naprawy pojazdów. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do powyższych naruszeń prawa, gdyż dotychczas zgromadzone dowody potwierdzają, że nie było rzeczywistych transakcji, w których brała udział Skarżąca. Samo porównanie ilości czasu potrzebnego na wykonanie danych robót ze wskazanym przez Skarżącą rodzajem napraw nie wpłynie na wynik sprawy, a ustalenie roboczogodzin nie świadczy o ich wykonaniu. W zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż Skarżąca takich wniosków nie składała;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że zachodzą wątpliwości przy ocenie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz R. LP S.A., gdyż zebrane w tej sprawie dowody pozostają ze sobą w sprzeczności, a organy podatkowe nie uwzględniły wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków leasingobiorców, którzy zawarli umowy leasingu z R. LP S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, kwestia wykonywania usług przez Skarżącą została należycie wyjaśniona, wykazano, że odmienne zeznania świadka R. M. z oczywistych powodów nie zasługują na wiarygodność, zatem po dokonaniu rzetelnej oceny dowodów należy stwierdzić, że nie zachodzą sprzeczności w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokonania oceny całości akt sprawy i przez to zawarcie niewłaściwych i zbędnych wskazań co dalszego postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na błędnym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia oraz zaniechaniu wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie oceny charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz E. S.A., poprzez uznanie, że:

a) organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, tj. przesłuchania leasingobiorców, którzy zawarli umowy leasingu z E. S.A., na okoliczność, czy Skarżąca kierowała leasingobiorców do E. S.A., czy świadczyła usługi pośrednictwa w zawieraniu umów, ich kontaktów i współpracy ze Skarżącą, przesłuchanie w charakterze świadka M. S. oraz Z. W. - pracowników E. S.A., na okoliczność rzeczywistej współpracy, w tym czy Skarżąca kierowała leasingobiorców do firmy, czy świadczyła usługi pośrednictwa w zawieraniu umów;

b) umowa o współpracy wraz z aneksem jest wystarczającym dowodem do określenia charakteru usług świadczonych na rzecz E. S.A., podczas gdy Skarżąca wskazywała na jej pozorność oraz że uzyskiwane wynagrodzenie nie było wypłacone w oparciu o sporną umowę, Skarżąca nie uzyskiwała wynagrodzenia za pośrednictwo w zawieraniu umów leasingowych ani kierowanie leasingobiorców, co jednocześnie chciała udowodnić składając wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków (leasingobiorców i pracowników E. S.A.), które zostały w całości oddalone; w konsekwencji przyjęcie, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie była dokonana przez organy podatkowe w sposób dowolny;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w aktach sprawy przyjęcie przez Sąd, że:

- zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy o współpracy zawartej z E. S.A., której realizacji treści Skarżąca konsekwentnie zaprzeczała, pozwala na uznanie, bez konieczności przeprowadzania wnioskowanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, że Skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingu;

- świadczyła na rzecz firmy E. S.A. usługę "pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych", podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że usługa polegała na "kierowaniu potencjalnych klientów" do firmy leasingowej.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna Skarżącej jest niezasadna.

W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten dotyczył tego wątku sprawy, który odnosił się do ustalenia istnienia i charakteru relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a firmami prowadzonymi przez K. P. i B. P..

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w tym zakresie sprawy nieprawidłowo, bo z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny. W związku z tym Sąd sformułował stosowne wskazania, które organ podatkowy obowiązany był zrealizować w ponownym postępowaniu.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czemu dał wyraz formułując w skardze kasacyjnej powyższy zarzut, do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, gdyż dotychczas zgromadzone dowody potwierdzają, że nie było rzeczywistych transakcji, w których brałaby udział Skarżąca.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższa kwestia, a więc prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie dotyczącym kontaktów gospodarczych Skarżącej z K. i B.P. i była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej opodatkowania Skarżącej podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1607/13 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej uznając za zasadny analogiczny zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do analogicznego, jak w sprawie niniejszej, stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 27 listopada 2014 r.

Należy zatem podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie doszło w tym zakresie sprawy do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający, by przyjąć, że wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje dokonane pomiędzy Skarżącą a K. P. i B.P. nie miały miejsca. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wniosków takich nie można wyciągnąć z zeznań ostatecznych nabywców tych pojazdów ani z zestawienia czasu, jaki upłynął między zakupem i sprzedażą tych pojazdów. Według Sądu pierwszej instancji, pomimo wskazywania przez Skarżącą zakresu prac wykonanych w poszczególnych pojazdach po ich zakupie, organy podatkowe nie zbadały, czy zakres prac był wystarczający do ich wykonania w czasie, w którym Skarżąca mogła dysponować pojazdem. To zaniechanie, według Sądu pierwszej instancji, należy ocenić jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, by poprzez brak zbadania przez organy podatkowe wskazanych przez ten Sąd okoliczności, miało dojść do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego w ramach postępowania dowodowego jest końcowym jego etapem. Następuje bowiem po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia danej sprawy. W ramach tego etapu postępowania organ podatkowy dokonuje oceny już zebranych w sprawie dowodów. Zbadanie więc, czy można było w określonym czasie wykonać wskazywane przez Skarżącą naprawy, odbywa się na etapie zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego niezbędnego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanowi realizację zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięcie zawarte jest w art. 187 § 1 tej ustawy. W świetle powyższego, nie ma uzasadnienia stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że poprzez brak zbadania wskazanych wyżej okoliczności miało dojść do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Po drugie, Sąd pierwszej instancji zarzucając organom podatkowym brak zbadania tych okoliczności w żaden sposób nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć te okoliczności, szczególnie jeśli uwzględni się to, że Skarżąca poza przedstawionym przez siebie wykazem wykonanych napraw w tych pojazdach, mimo obowiązku posiadania i przechowywania dowodów zakupu towarów, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zakupu części do tych pojazdów, nie przedstawiła też płatności za nie, mimo że jak wskazywała dokonywała ich zakupu, m.in. poprzez ogłoszenia internetowe. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, samo porównanie ilości czasu potrzebnego na wykonanie danych robót z przedstawionym przez pełnomocnika Skarżącej zakresem napraw nie może świadczyć o ich wykonaniu, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada żadnych dowodów zakupu części do tych samochodów, mimo że jak twierdziła, dokonywała ich zakupu.

Trafnie też podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że trudno zarzucić w tej sprawie organom podatkowym naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Do naruszenia tego przepisu może dojść, gdy strona zgłosi żądanie przeprowadzenia określonych dowodów mających znaczenie dla sprawy, a organ odmówi ich przeprowadzenia. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Na etapie postępowania podatkowego, jak słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, ani Skarżąca, ani jej pełnomocnik nie wnosili o przesłuchanie M. M., M. B. oraz M. P.. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B.. W aktach podatkowych brak jest bowiem takiego wniosku dowodowego Skarżącej, czy jej pełnomocnika. Skoro nie zostało zgłoszone żądanie przesłuchania tych osób na etapie postępowania podatkowego, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie mogło dojść w tej sprawie do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej wskazując jednak przy tym jedynie na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzucił zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych wyżej osób na podane wyżej okoliczności oraz ponownego przesłuchania B. P.. i K. P.. na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Tylko jednak w odniesieniu do B. P.. i K. P.. wniosek o ich ponowne przesłuchanie na okoliczność współpracy ze Skarżącą pełnomocnik Skarżącej zawarł w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w piśmie z dnia 6 grudnia 2012 r. Wniosku tego postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ odwoławczy nie uwzględnił, podnosząc, że osoby te były już słuchane na okoliczności wskazywane w tym wniosku. Przyjęcie więc przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając żądania Skarżącej o przesłuchanie M. M., M.B. oraz M. P.., nie ma żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym tej sprawy.

Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, to nie zeznania nabywców tych pojazdów i symulacja obciążeń podatkowych dokonana przez organ podatkowy miały decydujące znaczenie przy uznaniu, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ podatkowy bowiem wskazał na zeznania B. P.. i K. P.. i na to, że nie potrafili oni wyjaśnić celu tego rodzaju transakcji. B.P. wskazywał początkowo jedynie na handlowy ich charakter, później stwierdzał, że w sytuacji, gdy pojazd był niesprawny, to we własnym zakresie lub w okolicznych warsztatach dokonywał naprawy (vide wyjaśnienia złożone w dniu 14 marca 2011 r.), a dopiero w kolejnych wyjaśnieniach wskazywał, iż były przypadki, że drobnych napraw dokonywała Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również to, że Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających zakup części czy sprzętu do naprawy, wskazał też, że Skarżąca nie zatrudniała w swojej firmie pracowników, nie wystawiała faktur za świadczone usługi, w tym również transportowe. Organ podatkowy wskazał też na przebieg rozliczeń pomiędzy Skarżącą oraz małżonkami P.. Zeznania nabywców, co wyraźnie wynika nie tylko z decyzji organu odwoławczego, ale i decyzji organu pierwszej instancji, były więc tylko jednym z dowodów, w oparciu o który organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zaś swoje rozważania oparł na dwóch wybranych przez siebie dowodach, pomijając zupełnie wskazane przez organy podatkowe inne dowody, które zdaniem tych organów, świadczyły o tym, że transakcje te nie miały miejsca. Trafnie zarzuca się więc w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił całokształtu zebranego w tym zakresie sprawy materiału dowodowego, skutkiem czego błędnie uznał, że zachodzi konieczność jego uzupełnienia.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji organu odwoławczego, uwzględnić powinien cały materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych samych przepisów, co omówione wyżej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, odnosi się do kwestii współpracy Skarżącej z R. LP S.A. i charakteru otrzymywanych przez Skarżącą od tego podmiotu kwot. Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe wskazał na istniejące, jego zdaniem, w tym zakresie wątpliwości wynikające ze sprzeczności wyjaśnień pracowników R. LP S.A., tj. R. M. (protokół przesłuchania świadka z dnia 10 stycznia 2012 r.) oraz M. D. i D. A. (pisma z dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz 17 marca 2011 r.).

Podobnie jak w przypadku pierwszego z analizowanych zarzutów skargi kasacyjnej, tak również w tym przypadku, Sąd pierwszej instancji kwestionując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów i wyciągnięte na tej podstawie przez te organy wnioski, uczynił to bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Wskazywane przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości, mogłyby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby były rzeczywiste i uzasadnione. Samo natomiast istnienie rozbieżnych wypowiedzi, co do charakteru współpracy pomiędzy Skarżącą a R. LP S.A., istnienia tych wątpliwości nie uzasadnia. Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych decyzji, w prawnej formule określonej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odniosły się bowiem w szczegółowy sposób do tych rozbieżnych wypowiedzi, dokonując ich oceny w kontekście innych dowodów zebranych w sprawie, a więc wskazały fakty, które uznały za udowodnione, którym dały wiarę oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności.

Organy podatkowe zwróciły więc uwagę, że pracownik R. LP S.A. T. M. zeznał, że Skarżąca występowała w transakcjach leasingowych jako dostawca oraz że nie dokonywała ona na rzecz R. LP S.A. żadnych innych czynności oprócz dostawy towarów. Miałoby to korespondować z tezą, która była w pewnym okresie prezentowana przez pełnomocnika Skarżącego, że otrzymane przez Skarżącą od R. LP S.A. kwoty stanowić by miały zwiększenie wynagrodzenia za sprzedaż pojazdów. W dokumentacji źródłowej z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej brak jest dokumentów potwierdzających dokonywanie przez Skarżącą dostaw pojazdów na rzecz R. LP S.A. Nie wziął zatem Sąd pierwszej instancji pod rozwagę, że organy podatkowe miały podstawę, aby uznać, że zeznania tego świadka twierdzącego, że Skarżąca dokonywała na rzecz R. LP S.A. dostaw pojazdów, a kwota prowizji stanowiła w istocie podwyższenie ceny wynagrodzenia, w sytuacji braku tych dostaw, były niewiarygodne, nie mogły więc prowadzić do powstania w tym zakresie uzasadnionych wątpliwości.

Prowadzący postępowanie wobec Skarżącej Dyrektor UKS w piśmie z dnia 3 marca 2011 r. skierowanym do Prezesa Zarządu R. LP S.A. wezwał o nadesłanie dokumentów dotyczących współpracy tej firmy ze Skarżącą. W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższe wystąpienie Dyrektora UKS, R. LP S.A. przesyłając stosowne dokumenty poinformowała, że potwierdza, iż zawierała umowy leasingu za pośrednictwem firmy Skarżącej. Natomiast w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r. R. LP S.A. wyjaśniła, na czym polega współpraca tej firmy z pośrednikami i na jakich zasadach wypłacane są takim pośrednikom wynagrodzenia, także załączył do tego pisma zestawienie prowizji za pośrednictwo wypłaconych Skarżącej.

Informacje i dokumenty przedstawione w tychże pismach, które to pisma, jak trzeba przyjąć zostały podpisane w imieniu R. LP S.A. przez upoważnione i kompetentne w strukturach tej firmy osoby, uznać zatem należy za oficjalne stanowisko tej firmy w odpowiedzi na wezwanie kierowane przez Dyrektora UKS do Prezesa Zarządu R. LP S.A. Ponadto tytuły prawne, z jakich R. LP S.A. uiszczała na rzecz Skarżącej określone kwoty, zostały potwierdzone przez samą Skarżącą, która w wystawianych przez nią fakturach nazywała jej prowizjami.

Powyższych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie wziął pod rozwagę. Odnosząc się do przypisanych w tym zakresie organom podatkowych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przesłuchania leasingobiorców, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że to R. LP S.A. wypłacała Skarżącej prowizje, wiedziała więc, czego prowizje te dotyczyły, natomiast wiedzy takiej nie mieli leasingobiorcy, zatem odmowa ich przesłuchania nie stanowiła o naruszeniu tych przepisów.

Mając to na uwadze, za zasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zachodzą wątpliwości przy ocenie świadczonych przez Skarżącą na rzecz R. LP S.A. usług, gdyż zebrane dowody pozostają w sprzeczności, a organy podatkowe nie przesłuchały wskazanych przez Skarżącą świadków (leasingobiorców).

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącej. W skardze tej Skarżąca kwestionuje, zaakceptowane przez Sąd jako prawidłowe, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, co do charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz firmy E. S.A., stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 180, art. 123 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie sprawy organy podatkowe zebrały obszerny i zarazem spójny materiał dowodowy, na który składały się, m.in.: umowa o współpracy zawarta w dniu 17 sierpnia 2007 r. pomiędzy Skarżącą a E. S.A. wraz z aneksem, w którym uregulowano zasady wynagrodzenia Skarżącej z tytułu zawarcia umowy leasingu przez E. S.A. ze skierowanymi przez Skarżącą klientami (w § 2 aneksu mowa była o wypłaceniu przez E. S.A. prowizji za doprowadzenie do zawarcia umowy leasingowej), faktury wystawiane przez Skarżącą, w których jako tytuł ich wystawienia wskazano "prowizja od zawarcia umowy leasingu", wydruki dokumentujące przelewy dokonywane przez E. S.A. na rzecz Skarżącej, w których zamieszczano adnotację "dla pośrednika doprowadzającego", wreszcie pismo E. S.A. z dnia 28 kwietnia 2011 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie Dyrektora UKS, potwierdzające wynikający z powyższych dokumentów charakter współpracy ze Skarżącą (karty nr 135/1-10 tom IV akt podatkowych).

Podobnie jak w przypadku współpracy Skarżącej z R. LP S.A., co było przedmiotem analizy przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, tak również, jeżeli chodzi o kwestię charakteru wypłacanego Skarżącej wynagrodzenia przez E. S.A. stwierdzić należy, że poza Skarżącą, to tylko ten podmiot wiedział, jakie kwoty wypłacał Skarżącej i z jakiego tytułu, natomiast wiedzy takiej nie mieli i mieć nie mogli leasingobiorcy, zatem odmowa ich przesłuchania nie mogła stanowić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Dotyczy również przesłuchania wskazanych przez Skarżącą pracowników E. S.A. na okoliczność zasad rzeczywistej współpracy pomiędzy Skarżącą a E. S.A. Organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe nie poprzestał dokumentach, z których już jednoznacznie wynikał charakter wypłacanego przez E. S.A. Skarżącej wynagrodzenia (jako prowizji), tj. umowy i aneksu, faktur, wydruków przelewów, ale zwrócił się jeszcze raz w tej sprawie do E. S.A. To bowiem osoby prawnie umocowane w strukturach tej Spółki do jej reprezentowania na zewnątrz, a nie wskazani przez Skarżącą pracownicy, mają wiedzę i kompetencję do wyrażenia stanowiska, jaki charakter miały wypłacone przez E. S.A. Skarżącej kwoty. Stąd też Dyrektor UKS w piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r. zwrócił się z wezwaniem o informacje w tym zakresie do Prezesa E. S.A. Stanowiące odpowiedź na to wezwanie wspomniane już wyżej pismo z dnia 28 kwietnia 2011 r., jak należy przyjąć zostało podpisane w imieniu E. S.A. przez upoważnioną i kompetentną w strukturach tej firmy osobę i wyraża oficjalne stanowisko tego podmiotu.

Słusznie organy podatkowe za całkowicie niewiarygodne uznały twierdzenia Skarżącej, które podnosi także w skardze kasacyjnej, o pozornym charakterze zawartej przez nią z E. S.A. umowy oraz że otrzymywane przez nią od tej firmy sporne w sprawie kwoty stanowiły nie prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy leasingowej, lecz dodatkową część ceny za pojazdy sprzedane przez Skarżącą tej firmie.

Twierdzenie takie pozostaje bowiem w całkowitej sprzeczności z istniejącymi dokumentami, w tym także tymi sporządzanymi przez Skarżącą, tj. wystawianymi przez nią fakturami, z których jednoznacznie wynika, że kwoty te miały właśnie charakter prowizji.

Po drugie, jeżeli by traktować ową podnoszoną w skardze kasacyjnej pozorność umowy w kategoriach prawnych, a tak należy uczynić, to w świetle art. 83 § 1 k.c., zaistnienie tej pozorności wymaga zgodnego działania dwóch stron umowy. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi bowiem, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Z pozornością mamy do czynienia wówczas, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. W każdym razie w świetle powyższego przepisu, jedną z przesłanek zaistnienia pozorności jest to, iż adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonania czynności prawnej jedynie dla pozoru.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż druga strona umowy, tj. E. S.A. przedstawianej przez Skarżącą wersji nie potwierdza.

Wreszcie twierdzenia i tłumaczenia Skarżącej podnoszone w toku postępowania podatkowego i powtórzone w skardze kasacyjnej jako argumentacja na poparcie sformułowanych w tej skardze zarzutów, co do "prawdziwych zasad współpracy" i niezgodności z tymi prawdziwymi zasadami i przebiegiem rzeczywistych zdarzeń, dokumentów sporządzanych przez E. S.A. i Skarżącą, są niewiarygodne z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wydaje się, że Skarżąca podnosząc tego rodzaju argumentację rozumuje swoją miarą.

Zwrócić natomiast należy uwagę, że kontrahentem Skarżącej jest spółka akcyjna z sektora finansowego, której udziałowcem jest bank. Skala jej obrotów ze Skarżącą w stosunku do jej globalnych obrotów jest znikoma. Twierdzenie zatem, że taka instytucja, mając choćby na uwadze grożące jej konsekwencje finansowe i prawne, dla tak błachych korzyści, sporządzałaby z rozmysłem w kontaktach ze Skarżącą dokumenty potwierdzające nieprawdę, bo do tego sprowadza się argumentacja Skarżącej, nie wytrzymuje krytyki, właśnie z punktu widzenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca bezzasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do dalszego postępowania w zakresie oceny charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz E. S.A.

Z uzasadnienia tego wynika, że Sąd nie miał żadnych wątpliwości, co do dokonanej przez organy podatkowe oceny charakteru usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz E. S.A., jako usług pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych. Stanowisko Sądu w tej kwestii, aczkolwiek wyrażone w bardzo zwięzłej formie, podaje zasadnicze powody uzasadniające sformułowanie takiej właśnie oceny.

W tej sytuacji oczekiwanie przez Skarżącą na wskazania co do dalszego postępowania w tym zakresie jest bezcelowe i jako takie bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy analizowany (pierwszy) zarzut skargi kasacyjnej.

Niezasadny jest także jej drugi i zarazem ostatni zarzut, dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie z pewnością nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem Skarżącej, nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i wyciągniętych na tej podstawie wniosków co do stanu faktycznego sprawy, jeżeli ocena taka i wnioski, choćby błędne, zostały wysnute na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w aktach. Skarżąca nie wskazuje w skardze kasacyjnej, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów i argumentów, ani też uzasadnienia, nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec zasadności skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, skargę tę należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnić i uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Natomiast stwierdzając, że skarga kasacyjna Skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).