Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej J. B. kwotę 20.651 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2012 r. nr [...], określającą J. B. (dalej również jako skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami - poinformowała w ustawowym terminie, że w 2007 r. przychody ze sprzedaży będą opodatkowane na podstawie ustawy

z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychód osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r., Nr 144, poz. 930

ze zm.) i opłacała w związku z tym 3% zryczałtowany podatek dochodowy

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W 2007 r. skarżąca świadczyła również na rzecz Raiffeisen Leasing Polska S.A. i E. F. L. S.A. (EFL) usługi polegające na kierowaniu potencjalnych klientów do w/w firm. Za powyższe usługi otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji. Zdaniem organu pierwszej instancji zakres tych usług wyłącza skarżącą

z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Pierwszy przychód

z przedmiotowych usług podatniczka osiągnęła 8 marca 2007 r. Z tym dniem straciła więc prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i winna była opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że skarżąca dokumentowała zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. W tej części zakwestionowano faktury zakupu i sprzedaży, które nie potwierdzają, zdaniem organu, transakcji z firmą B. P. i firmą K. P. Wystawianie faktur sprzedaży przez p. P. spełniających dla skarżącej rolę faktur zakupu i wystawienie następnie faktur przez skarżącą potwierdzających sprzedaż na rzecz jednej z w/w osób, miało na celu w ocenie organu uzyskanie korzyści fiskalnych przez K. P. i B. P. w postaci obniżenia

przez nich podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy

bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. W jego ocenie materiał ten potwierdza, że skarżąca świadczyła dla Raiffeisen i EFL usługi pośrednictwa polegające na kierowaniu potencjalnych klientów do w/w firm. Z treści art. 8 ust. 1

pkt 3e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika natomiast,

że świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie zryczałtowanej.

Odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii organ odwoławczy wypowiedział się w pierwszej kolejności do ustaleń w zakresie świadczenia usług

na rzecz EFL. W ocenie tego organu zebrane dowody wskazują, że skarżąca

poza sprzedażą do EFL samochodów ciężarowych oraz naczepy, świadczyła również na rzecz tej firmy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych. Tymi dowodami są zdaniem organu umowa o współpracy łącząca skarżącą

i EFL oraz Aneks do tej umowy, który reguluje zasady wynagrodzenia skarżącej

z tytułu zawarcia umowy leasingu przez EFL z klientem bezpośrednio skierowanym przez nią do oddziału EFL. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na tytuły faktur wystawianych przez skarżącą, gdzie wpisywano, że dotyczą one prowizji od zawarcia umowy leasingu. Dodatkowo zwrócił uwagę na wydruki przelewów z EFL, dokumentujące przelewy na konto skarżącej kwot tytułem prowizji za umowy leasingowe "dla pośrednika doprowadzającego". Fakt realizacji umowy -

dot. przypisywanych podatniczce usług - został ponadto potwierdzony pismem EFL.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ponadto, że materiał dowodowy wskazuje, że również Raiffeisen podjął współpracę ze skarżącą jako pośrednikiem kierującym do spółki leasingowej klientów zainteresowanych umową leasingu. Zdaniem organu, zgromadzone dowody dokumentują wystawianie przez skarżącą faktur tytułem prowizji za podpisane 33 umowy leasingowe. Fakt współpracy potwierdziły wyjaśnienia uzyskane z Raiffeisen. Pomimo braku pisemnej umowy podatniczki z tą firmą leasingową, zestawienie prowizji wypłaconych podatniczce, nadesłane przez Raiffeisen przy piśmie z [...] kwietnia 2011 r., zawierające dane pośrednika, numer umowy leasingowej, kwotę netto wypłaconej prowizji oraz wskaźnik wynagrodzenia kalkulowany do wartości netto przedmiotu leasingu - jednoznacznie wskazuje na zakres tej współpracy oraz kwoty uzyskiwane

przez podatniczkę z tytułu świadczenia usług.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznanie pracownika Raiffeisen R. M., jakoby wypłacane skarżącej prowizje stanowiły dopłaty do sprzedanych pojazdów na rzecz Raiffeisen. Świadek nie potrafił wskazać ile samochodów dostarczyła skarżąca. Przekonany był jednak, że to firma podatniczki dostarczała samochody. Postępowanie kontrolne dowiodło tymczasem, że skarżąca nie dostarczała pojazdów do Raiffeisen. Powyższy fakt jest jednym z kilku powodów, dla których organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniu R. M. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto m.in. na treść pism z Raiffeisen, które potwierdzają realizowanie usługi pośrednictwa, powołał się na zapisy ksiąg i ewidencji podatniczki, z których wynika, że nie dostarczała ona pojazdów do Raiffeisen.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niespójność wyjaśnień pełnomocnika strony, który twierdził, że sprzedaż pojazdów z firmy skarżącej następowała na rzecz jednej z firm państwa P., a w dalszej części na rzecz Raiffeisen. Zauważył, że transakcje odnoszące się do opisywanej przez pełnomocnika sytuacji dotyczą sprzedaży jedenastu pojazdów do firm K. P. i B. P., przy stwierdzeniu w sprawie trzydziestu trzech umów leasingowych, za które skarżąca pobrała prowizje. Zdaniem organu niespójne są także wyjaśnienia, że sprzedaż do Raiffeisen za pośrednictwem ww. podyktowana była tym, że firma skarżącej nie miała ugruntowanej pozycji na rynku, co uniemożliwiało sprzedaż do firm leasingowych. Z powyższego wynika bowiem, że firma skarżącej jako nowa firma na rynku, mająca utrudnione zadanie ze sprzedażą pojazdów do firm leasingowych, nagradzana jest 33-krotnie przez firmę leasingową "premią pieniężną", która w ocenie pełnomocnika stanowi zwiększenie wartości pierwotnego wynagrodzenia za sprzedaż pojazdu dokonanego przez jedną z firm p. P.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma znaczenia w sprawie ponowne przesłuchanie R. M. na okoliczność, że zakup środków transportu od podatniczki przez Raiffeisen odbywał się za pośrednictwem firm p. P. W sprawie nie kwestionowano, że pojazdy, których sprzedaż została udokumentowana przez skarżącą fakturami wskazanymi w piśmie z 30 stycznia 2012 r. zostały przez małżonków P. sprzedane do firm leasingowych.

Organ odwoławczy nie uznał ponadto za sprzeczne pism uzyskanych

z Raiffeisen, a podpisanych przez M. D. i D. A. Zdaniem organu są to oficjalne stanowiska Raiffeisen skierowane do organu kontroli skarbowej. Pierwsze pismo z [...] marca 2011 r. informuje, że Raiffeisen zawierało umowy leasingu za pośrednictwem firmy skarżącej. Pismo z [...] kwietnia 2011 r. stanowi zaś uzupełnienie wcześniejszej informacji i wskazuje sposób podejmowania współpracy z pośrednikami takimi jak skarżąca. Z treści tego pisma wynika, że pojęcie "kierowania klientów do spółki" jest równoznaczne z pojęciem "pośrednictwa zawierania umów leasingu". Zakres współpracy został potwierdzony fakturami i wykazem wypłaconych podatniczce prowizji. W ocenie tut. organu deprecjonowanie w/w dowodów nie jest zasadne, stąd niezasadnym też było przesłuchiwanie M. D. i D. A. na okoliczność ich bezpośrednich kontaktów z firmą skarżącej oraz ich wiedzy na temat uzyskiwanego wynagrodzenia przez skarżącą i dokonywanych przez nią na rzecz leasingodawcy ewentualnych usług.

W związku z tym, że wskazany materiał dowodowy dokumentuje zasady współpracy skarżącej z Raiffeisen, organ odwoławczy potwierdził zasadność odmowy zwrócenia się do tego podmiotu o podanie danych osobowych pracowników leasingodawcy, którzy w 2007 r. bezpośrednio współpracowały z firmą kontrolowanej, a po uzyskaniu tych informacji, przesłuchania wskazanych osób

na okoliczność zasad współpracy z kontrolowaną, w tym przedmiotu dokonywanych przez kontrolowaną świadczeń.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej

w trzeciej ze spornych w tej sprawie kwestii, tj. w zakresie ewidencjonowania

przez podatniczkę transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe ustalenia dotyczą transakcji podatniczki z firmami B. P. i K. P. Zestawienie transakcji wskazuje, że skarżąca zakupiła od B. P. dwa pojazdy, które sprzedała do firmy K. P. - żony B. P. W jednym przypadku sprzedaży dokonała w dniu zakupu, w drugim przypadku sprzedaży dokonała 3 dni po dacie nabycia. Przedmiotowe zestawienie obrazuje dokumentowanie zakupów skarżącej od K. P. i dokumentuje sprzedaż tego samego pojazdu firmie B. P. W tych relacjach sprzedaży dokonywano: tego samego dnia w pięciu przypadkach, następnego dnia po dacie zakupu w trzech przypadkach, dwa dni po dacie zakupu w dwóch przypadkach, 12 dni po dacie zakupu w jednym przypadku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka w ogóle nie dysponowała pojazdami, których sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami.

Nie mogła więc dokonywać napraw i ponosić kosztów tych napraw. Powyższe mają potwierdzać: zeznania K. P. i B. P. złożone [...] listopada 2010 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej (organ uznał je za wewnętrznie sprzeczne i niewiarygodne w zakresie dokonywania transakcji sprzedaży i zakupu pojazdów ze skarżącą i tym samym przebiegu tych transakcji); wyjaśnienia małżonków P. złożone [...] marca 1011 r. i [...] listopada 2011 r. w trakcie prowadzonego wobec nich postępowania kontrolnego; wyjaśnienia skarżącej zawarte w pismach z [...] lutego 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] lipca 2011 r.,

[...] września 2011 r. i [...] lutego 2012 r. (organ nie dał wiary wyjaśnieniom,

że pojazdy "zakupione" od jednego z małżonków P. i "sprzedane" drugiemu z małżonków, podlegały naprawie, czyszczeniu i innym czynnościom przygotowującym do sprzedaży odbiorcy ostatecznemu, a następnie pojazdy te były sprzedawane do przedsiębiorstwa B. P. lub K. P., po doliczeniu marży i uwzględnieniu kosztów dokonanych napraw i innych czynności oraz, że podatniczka dysponowała pojazdem jeszcze przed wystawieniem faktury zakupowej, co umożliwiało jej naprawę przed sprzedażą); zeznania ostatecznych odbiorców pojazdów - [...] - złożone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec K. P. i B. P. Z zeznań odbiorców wynika zdaniem organu, że małżonkowie P. byli cały czas w posiadaniu pojazdów, uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach "zakupu" i "sprzedaży", a zatem nie dokonali sprzedaży skarżącej. Zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie potwierdzają więc faktycznych transakcji.

Z decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodziła się skarżąca. W jej imieniu skargę do Sądu złożył pełnomocnik i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: (1) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 i art. 122 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749),

poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci: (-) przesłuchania leasingobiorców, którzy zawarli umowy leasingu z Raiffaisen i EFL wskazanych

na spornych fakturach, na okoliczność czy strona kierowała leasingobiorców do firm leasingowych, ich kontaktów i współpracy ze stroną; (-) przesłuchania R. M., D. A., M. D., oraz pozostałych pracowników Raiffeisen, którzy reprezentowali spółkę w kontaktach ze skarżącą na okoliczność m.in. zasad współpracy ze skarżącą, w tym rzeczywistego zakresu jej świadczeń wg tezy dowodowej zamieszczonej we wnioskach strony; (-) przesłuchania M. S. oraz Z. W. - pracowników EFL, na okoliczność zasad rzeczywistej współpracy pomiędzy skarżącą i EFL, w tym zakresu świadczeń podatniczki - wg tezy dowodowej zamieszczonej we wnioskach strony; (-) przesłuchania M. M., M. B., M. P., na okoliczność współpracy skarżącej z firmami państwa P., w tym dokonywania naprawy pojazdów przez stronę i ich zakresu; (2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że: (-) strona świadczyła na rzecz firm leasingowych usługi polegające na kierowaniu potencjalnych klientów do firm leasingowych za co uzyskiwała wynagrodzenie, podczas gdy zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, w kontekście zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie daje podstawy do poczynionych

przez organ ustaleń faktycznych; (-) strona dokonała pozornych czynności dostawy niektórych środków transportu na rzecz B. i K. P., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do tego rodzaju rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podkreślił, że skarżąca konsekwentnie podnosiła, że nie świadczyła na rzecz firm leasingowych żadnych usług.

Nie spotykała się leasingobiorcami, nie pośredniczyła w zawieraniu umów,

w tym nie wypełniała wniosków, nie przyjmował żadnych dokumentów do firm leasingowych i ich klientów, nie przekazywała ulotek, formularzy itp.

Nie podejmowała działań, które nakłaniały klientów do skorzystania z usług firm leasingowych. Oględziny pojazdu przez przyszłego leasingobiorcę dokonywane było w miejscowości L., w przedsiębiorstwie p. P., poza siedzibą podatniczki. Stąd podatniczka nie miała z leasingobiorcami żadnego kontaktu. Nie zatrudniała również pracowników, którzy w miejscu postoju pojazdów świadczyliby na jej rzecz usługi. Niniejsze okoliczności przeczą ustaleniom, że skarżąca wykonywała usługę polegającą na kierowaniu leasingobiorców do firm leasingowych.

Twierdzenia skarżącej potwierdził przedstawiciel Raiffeisen R. M., który zeznał, że skarżąca nie świadczył żadnych usług, a wypłata wynagrodzeń miała zwiększyć wartość jej wynagrodzenia. Przesłanką za odrzuceniem tych zeznań i wyjaśnień strony nie może być twierdzenie, że skarżąca w ogóle nie dostarczała pojazdów do firmy Raiffeisen. Dostawa środków transportu do firmy leasingowej, odbywała się na pośrednictwem firmy p. P., którzy uzyskiwali z tego tytułu niewielką prowizję - marżę. O te okoliczności świadek R. M. nie był pytany podczas przesłuchania. Wniosek o przesłuchanie uzupełniające świadka został bezzasadnie odrzucony.

Zdaniem pełnomocnika, zasady doświadczenia życiowego podpowiadają,

że okoliczności związane z wystawianiem faktur z opisem "prowizja" wskazują,

iż firmy leasingowe w celu uniknięcia problemów z kwalifikowaniem do kosztów uzyskania przychodów i odliczaniem podatku od towarów i usług wartości zwiększonego wynagrodzenia, bez dokonywania korekty faktury pierwotnej, polecały współpracującym z nimi firmom wystawianie faktur pozorujących wypłatę wynagrodzenia za niedookreślone usługi niematerialne, gdy w rzeczywistości stanowiły w istocie zwiększenie wartości początkowego wynagrodzenia za dostawę towaru. Tego rodzaju działanie miało pozorować nabywanie przez leasingodawców usług niematerialnych.

Autor skargi stwierdził, że tezy prezentowanej przez organ nie mogą potwierdzać jednozdaniowe odpowiedzi M. D. i D. A. zamieszczone w dwóch pismach. Osoby te nie miały jakiegokolwiek kontaktu ze skarżącą i nie mają informacji na temat rzeczywistych zasad współpracy. Pisma te stoją ze sobą w sprzeczności. M. D. twierdzi, że strona kierowała potencjalnych klientów do firmy leasingowej, zaś D. A. wskazywała, że podatniczka zajmował się pośrednictwem zawieraniu umów leasingu. Istotnym jest natomiast, że nie było żadnej umowy pomiędzy stroną a leasingodawcą, która określałaby zasady współpracy. Dlatego też powinny znaleźć akceptację wnioski strony o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistych zasad współpracy skarżącej z tą firmą leasingowi.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik wskazał, że nawet przy przyjęciu,

że podatniczka uzyskiwała wynagrodzenie za kierowanie klientów do firmy leasingowej, należy uznać, że tego rodzaju działanie nie stanowi odrębnej usługi,

a jedynie część świadczenia polegającego na dostawie środków transportu do firmy leasingowej.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zasad współpracy skarżącej z EFL, pełnomocnik stwierdził, że treść przedstawionej przez leasingodawcę umowy

nie przedstawia rzeczywistych zasad współpracy. Zawarcie tej umowy miało pozorować jedynie świadczenie usług przez skarżącą, co ułatwiało firmie leasingowej kwalifikacje podatkową dokonywanych na rzecz skarżącej świadczeń pieniężnych.

Autor skargi nie zgodził się również z oceną transakcji skarżącej z firmami

Państwa P. Zdaniem Kontrolujących daty na fakturach wskazują, że firma podatniczki fizycznie nie mogła dokonać naprawy pojazdów. Podatniczka konsekwentnie zaś wskazywała, że wydanie towaru następowało

przed wystawieniem faktury. Umożliwiało to wcześniejszą naprawę pojazdów

przed datą widniejącą na fakturze dostawy. Zeznania świadków, którzy dokonywali oględzin pojazdów w L. nie przeczą wyjaśnieniom skarżącej. Po dokonaniu naprawy pojazdy były przemieszczane do L., gdzie kupujący dokonywali ich oględzin. Strona przedłożyła szczegółowe zestawienie zakresu napraw pojazdów i ich kosztów. Zestawienie obejmowało również koszty odnoszące się do pojazdów będących przedmiotem obrotu z B. P. i K. P. Organ pominął ten dowód i zaniechał dokonania jego oceny.

W ocenie pełnomocnika, wyjaśnienia B. P. składane w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu, na których opiera się organ, mają charakter ogólny i w większości nie odnoszą się do transakcji ze skarżącą. Na ogólnie zadane pytania świadek składał równie ogólne odpowiedzi. W zeznaniach składanych w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2010 r. B. Popowski również nie był pytany o okoliczności terminu wystawiania faktur i wydania towaru stronie. To powoduje, że zeznania w tym zakresie nie mogą mieć waloru dowodowego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zasadnym stał się wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka B. P. na okoliczność współpracy z podatniczką.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w związku z art.188 oraz art. 191 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczy oceny transakcji dokonywanych z firmami małżonków P., udokumentowanych fakturami zakupu i sprzedaży, oraz oceny charakteru usług świadczonych przez skarżącą na rzecz Raiffeisen Leasing Polska S.A. i E. F. L. S.A. (EFL), za które otrzymywała wynagrodzenie w postaci prowizji.

Zdaniem organów zakres usług świadczonych przez skarżąca na rzecz firm leasingowych wyłącza ich opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym

i powoduje, że skarżąca z chwilą uzyskania pierwszego przychodu z przedmiotowych usług utraciła prawo do opodatkowania w formie ryczałtu i winna była opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Dodatkowo zdaniem organów transakcje z firmami B. P. i K. P., udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i ich wystawienie miało na celu jedynie uzyskanie korzyści fiskalnych przez małżonków P. w postaci obniżenia przez nich podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Na wstępie Sąd chciałby podkreślić, że swobodna ocena dowodów (art.191 o.p.) jest koniecznym środkiem zapewniającym podjęcie rozstrzygnięcia zgodnie

z rzeczywistym stanem rzeczy, tym samym służy urzeczywistnianiu zasady prawdy materialnej (art.122 o.p.), która obliguje organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się, że wiedza

i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki to te kryteria, które powinny się być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, by miała ona charakter obiektywny. W doktrynie podnosi się także, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750). Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art.187 §1 o.p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że materiał dowodowy

w sprawie jest niewsytarczjący by uznać, że wszystkie transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a K. P. i B. P. nie miały miejsca, a zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i zostały wystawione jedynie w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania poprzez ww. podmioty współpracujące ze skarżącą.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B. twierdzeń takich nie można wyciągnąć z zeznań świadków (ostatecznych nabywców) tj.: [...]. Podnoszona przez organy okoliczność dokonywania oględzin przez przyszłych nabywców pojazdów w L. jeszcze przed datą ich sprzedaży skarżącej nie może przesądzać o tym, że skarżąca nie mogła dysponować pojazdami w ogóle, a w związku z tym nie mogła dokonywać ich napraw i ponosić kosztów przygotowania ich do sprzedaży. Powyższa okoliczność wskazywać może natomiast, że to Pan B. P., a nie skarżąca "wyszukiwał" ostatecznych odbiorców na pojazdy objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, w tym także odbiorców, którzy byli zainteresowani zawarciem umowy leasingu. Także zestawienie transakcji zawarte w tabeli nr 1 i 2 w decyzji organu I instancji, obrazujące czas, jaki upłynął miedzy zakupem i sprzedażą pojazdów z zakwestionowanych transakcji nie pozwala na uznanie, by w każdym z zakwestionowanych przypadków nie można było w pojazdach dokonać drobnych napraw związanych z przygotowaniem pojazdu (naczepy) do sprzedaży. Organy pomimo wskazywania przez skarżącą zakresu prac wykonanych w poszczególnych pojazdach (naczepach) po ich zakupie (m.in. w pismach z: [...] lutego 2012 r., [...] lipca 2011 r., oraz [...] września 2011 r. tom 6 akt admin.), nie zbadały czy zakres prac i czas dysponowania pojazdami był wystarczający do ich wykonania (dotyczy to głównie przypadków, gdy sprzedaży pojazdu dokonano 2, 3 a nawet 12 dni od daty zakupu). Powyższe zaniechanie należy oceniać, jako naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p., która jak się podnosi w literaturze przedmiotu, stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala ponad wszelka wątpliwość uznać, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach skarżąca nie dysponowała pojazdami i nie dokonywała żadnych prac związanych z przygotowaniem pojazdów do dalszej sprzedaży. Podkreślić trzeba, że nawet jeżeli w niektórych z zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza tych, które dotyczą sprzedaży samochodu (naczepy) w dniu jego zakupu, wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki nie pozwalają na uznanie, że skarżąca mogła dokonać ich napraw związanych z przygotowaniem ich do sprzedaży, to powyższe nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku skarżąca postępowała tak samo. Przyjęcie takiego założenia narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Wątpliwości Sądu nie budzi natomiast ocena charakteru usług świadczonych przez skarżąca na rzecz E. F. L. (EFL). Zebrane

w sprawie dowody tj. umowa z [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] o współpracy łącząca skarżącą i EFL oraz aneks do niej, który reguluje zasady wynagrodzenia skarżącej z tytułu zawarcia umowy leasingu przez EFL z klientem bezpośrednio skierowanym przez nią do oddziału EFL wskazują, że skarżąca poza sprzedażą samochodów ciężarowych oraz naczep, świadczyła również na rzecz tej firmy usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów leasingowych.

Wątpliwości pojawiają się natomiast przy ocenie charakteru usług świadczonych przez skarżąca na rzecz Raiffeisen Leasing Polska. W tym bowiem przypadku brak pisemnej umowy dotyczącej współpracy skarżącej z firmą leasingową. A treść wyjaśnień pracowników Raiffeisen Leasing Polska tj. R. M. (protokół przesłuchania świadka z [...] stycznia 2012 r.), M. D. oraz D. A. (pisma z [...] kwietnia 2011 r. oraz [...] marca 2011 r. stanowiące załączniki do protokołu kontroli), składanych w toku postępowania na okoliczność współpracy skarżącej z Raiffeisen Leasing Polska pozostaje we wzajemnej sprzeczności.

W myśl postanowień art.188 o.p żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1344/11 (LEX 1217330) stwierdził, że sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. We wspomnianym orzeczeniu NSA wskazał dodatkowo, że odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału

w sprawie. Skład orzekający w sprawie powyższy pogląd w pełni podziela i przyjmuje za swój. Odmowa przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków tj. leasingobiorców, którzy zawarli umowy z leasingu z Raiffeisen Leasing Polska, a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ, zasadnym czyni zarzut naruszenia art.187 §1 o.p. w związku z art.188 o.p.

Podobnie należy ocenić odmowę przesłuchania w sprawie wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków tj.: M. M, M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a więc na tezę dowodową odmienną od przyjętej przez organ. Powyższe wskazuje na naruszenie art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p.

Stwierdzone wyżej naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a. O tym, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.,

a o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny poddać analizie zakres prac remontowych, wskazywanych m.in. w pismach z [...] lutego 2012 r. oraz [...] września 2011 r. i ocenić, czy mogły zostać wykonane w czasie, w którym skarżąca, jak wynika z faktur zakupu i sprzedaży, mogła dysponować pojazdami. Ponadto organy powinny przesłuchać wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków tj. M. M., M. B. oraz M. P. na okoliczność naprawy pojazdów oraz ich transportowania do B., a także leasingobiorców, którzy zawarli umowy z leasingu z Raiffeisen Leasing Polska, na rzecz których zdaniem organu świadczone były przez skarżącą usługi pośrednictwa (PKWiU 74.84 usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane), a następnie ocenić treść zeznań świadków, zgodnie z dyrektywami płynącymi w z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).