Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 115/20 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2020 r. nr 1601-IOV1.4103.93.2018 w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 115/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 sierpnia 2018 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług - kwotę zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. w wysokości 16.519 zł, kwotę zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: za II kwartał 2014 r. - 12.627 zł, za III kwartał 2014 r. - 15.899 zł, za IV kwartał 2014 r. - 25.817 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) kwotę podatku do zapłaty – za lipiec 2014 r. w wysokości 698 zł, sierpień 2014 r. - 2.182 zł oraz za miesiąc grudzień 2014 r. w 2.320 zł. Organ odwoławczy przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bowiem uznał że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może natomiast rozstrzygnąć sprawę tylko wówczas, gdy nie wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy słusznie doszedł do przekonania, że w realiach niniejszej sprawy ten warunek nie był spełniony.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że w sprawie doszło do naruszenia procedury podatkowej - art. 122 i art. 187 O.p. w zakresie zupełności i oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. A zatem brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w tym odpowiedniego zgromadzenia w aktach sprawy dostatecznych dowodów i dokonania ich oceny, zamknęło możliwość organowi odwoławczemu do rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, nie kształtując bezpośrednio żadnych zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy zasadne byłoby, aby organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenił rzetelność i prawdziwość dowodów dotyczących poszczególnych transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów handlowych i transportu, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, co umożliwi ustalenie rzeczywistych ilości oraz wartości towarów posiadanych przez firmę skarżącej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., a wyrażało się to brakiem uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie stanowiska, że okoliczności, które dotychczas nie zostały wyjaśnione, a których konieczność wyjaśnienia bez wątpienia zachodzi, nie mogły zostać ustalone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 O.p.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. wyrażające się w sprzeczności w uzasadnieniu wyroku w zakresie jednoznacznego ustalenia, czy podstawą do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy był "zakres faktów jakie mają być przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji" (s. 18 uzasadnienia wyroku WSA), czy może "podjęcie przez organ wielu dodatkowych czynności" (s. 18 uzasadnienia wyroku WSA), czy też oba te zwroty oznaczają to samo i traktować należy je zamiennie;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. oraz pominięciu art. 23 § 2 pkt 1-2 O.p., które polegało na wskazaniu organowi pierwszej instancji, w jakiej konkretnej sytuacji procesowej może oszacować podstawę opodatkowania (już po zgromadzeniu i ocenie części materiału dowodowego), co należy odczytywać jako nieuprawnione ograniczanie, a zarazem ukierunkowanie przez organ odwoławczy organu pierwszej instancji, w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

5.1. Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Tymczasem, gdy strona zarzuca wyrokowi naruszenie procedury sądowoadministracyjnej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, strona powinna zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sprawy podatkowej, czego jednakże autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Wadliwości skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów.

5.2. Odnosząc się do zarzucanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że strona w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii braku uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej powtórzono zarzut - podnoszony na etapie skargi do sądu pierwszej instancji - tj. naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. polegające na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani w znacznej części i tym samym brak było podstaw prawnych do zastosowania wskazanego przepisu. W ocenie skarżącej wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy mogło nastąpić w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przewidzianym w art. 229 O.p., a organ odwoławczy odstąpił od zastosowania art. 229 O.p. i nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego.

5.3. Nie można w tym zakresie zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy do ustalenia pozostaje kwestia dowodów zakupów i sprzedaży, mogących mieć wpływ na ustalenia opisane w decyzji organu pierwszej instancji dotyczące wielkości obrotu towaru a przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Analiza poszczególnych transakcji ujawnia, że stany bieżące nawozów z grupy KAS przyjmowały wartości ujemne. Ponadto, stan bieżący nawozu KAS na dzień 31 grudnia 2014 r., po dokonaniu wszystkich transakcji, wyniosła 204,5 tony, podczas gdy ze sporządzonego na ten dzień spisu z natury wynikało, iż stan ten wynosił 196 ton. Zatem albo skarżąca nie przedłożyła organom podatkowym wszystkich dowodów związanych z nabyciem towarów, albo też niektóre z przedłożonych faktur sprzedaży były nierzetelne, tj. nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż prawidłowo przyjęto, że należy także zbadać czy skarżąca dysponowała towarem wykazanym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, mając na względzie to, iż aby daną dostawę towarów opodatkować według preferencyjnej stawki 0%, dostawca - polski podatnik VAT - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE (art. 42 ust. 2 ustawy o VAT).

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, iż zasadnym byłoby, aby organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przypadku, kiedy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania, sprzedawca, co do zasady powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej - co strona pominęła przedstawiając kolejne faktury korekty. Mając na uwadze art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 10 pkt 1 -3 ustawy, obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; wartość zwróconych towarów i opakowań; zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Organ odwoławczy stwierdził, iż żaden z ww. dowodów nie został przedstawiony przez stronę. Zatem bez wyjaśnienia, które z powyższych korekt są prawidłowe, niemożliwe jest ustalenie rzeczywistej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ pierwszej instancji nie zbadał również, na jakiej podstawie zostały przez stronę zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r. wydatki z tytułu nabycia usług transportowych wystawionymi przez firmy świadczące usługi transportowe: [...] bowiem nie sposób przyporządkować im zarówno transakcji nabycia, jak i sprzedaży nawozów rolniczych. Zasadnym byłoby dokonanie także szczegółowej analizy zakupów powyższych usług transportowych z wykorzystaniem zgromadzonego materiału dowodowego obejmującego m.in. potwierdzenia zleceń, dokumenty CMR pozyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów, jak również z wykorzystaniem wyjaśnień popartych dowodami związanymi z transakcjami zawartymi ze skarżącą, a dotyczącymi transportu nawozu rolniczego. Uzyskanie tych informacji umożliwiłoby ustalenie czy nabyte usługi dotyczyły dokonanej przez stronę dostawy towarów handlowych, czy też nie miały one żadnego związku z osiągniętymi przychodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zebrany materiał dowodowy związany ze świadczeniem usługi transportowej przez skarżącą na rzecz E. s.c. - nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, czy strona zaniżyła wykazaną w fakturze wartość tej usługi (jak twierdził organ pierwszej instancji), ale przede wszystkim, czy faktycznie taka transakcja miała miejsce. Stan faktyczny w spornej kwestii nie został w wyczerpujący sposób ustalony. Nie ustalono bowiem trasy, na której ewentualnie świadczony przez stronę transport miał być wykonywany, a strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jego wykonanie. Ponadto nie sposób było ustalić, czy świadczona przez stronę usługa była wykonywana w obrębie jednej miejscowości (w P.), czy też na dalszej trasie obejmującej różne miejscowości, w tym wykraczającej poza granice Polski. Wątpliwość budzi zatem wartość tej usługi w oparciu o średnią wartości nabytych w tym okresie usług transportowych przez stronę, tj. w wysokości 3.562,70 zł. (usługi transportowe świadczone na rzecz skarżącej w miesiącu listopadzie oraz grudniu 2014 r.), które to usługi były świadczone na trasach obejmujących miejscowości znacznie odległe od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez strony, np. na trasie [...]. Zasadne byłoby, aby organ podatkowy pierwszej instancji ocenił rzetelność i prawdziwość dowodów dotyczących poszczególnych transakcji nabycia oraz sprzedaży towarów handlowych i transportu, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, co umożliwi ustalenie rzeczywistych ilości oraz wartości towarów posiadanych przez skarżącą zarówno na dzień 31 grudnia 2014 r., jak i na każdy dowolny moment po dokonaniu poszczególnych transakcji - jednocześnie oceniając, czy daje wiarę wszystkim dokumentom przedłożonym przez stronę w toku kontroli oraz postępowania podatkowego, czy też niektórym dowodom tej wiarygodności odmawia. Organ pierwszej instancji winien uzasadnić dokonaną ocenę zgodnie z dyspozycją art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ odwoławczy uznał, iż usunięcie wątpliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie wykraczało poza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy.

6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście zaskarżonej decyzji organu.

Ponadto, należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa.

7. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak (spr.) Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA